Vergi Dava Daireleri Kurulu 2007/49 E. , 2008/249 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2007/49
Karar No: 2008/249
Temyiz Eden: 1- Maliye Bakanlığı
2- ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
İstemin Özeti : Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 15.3.2005 tarih ve 32 No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin "Yatırım İndirimi Kapsamı Dışındaki Binalar" başlıklı (3.3) bölümünde yer alan, "özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalardan, sirkülerin 2 nci bölümündeki koşullara uymakla birlikte, kiralanmış mevcut bir bina için Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesi kapsamında yapılan harcamalar" ifadesinin iptali ve bu düzenleme nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden 2004 yılı için yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesi 9.11.2006 günlü ve E:2005/995, K:2006/2155 sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 5479 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle yürürlükten kaldırılan "Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası" başlıklı 19 uncu maddesinin, yatırım indirimi istisnası hesaplanmayacak iktisadi kıymetleri belirleyen 4 numaralı bendinin, 5228 sayılı Kanunun 59/3-a maddesiyle değişik üçüncü fıkrasında; gayrimaddi haklar ile ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri (yatırım indiriminden yararlanan iktisadi kıymetlerin kullanılabilmesi için gerekli olan bilgisayar proğramları hariç) ibaresinin yer aldığı, bu hükümle ekonomik ömrü 5 yıldan daha uzun olan özel maliyet bedellerinin de yatırım indirimi istisnası kapsamına alındığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, "Gayrimenkullerde veya Elektrik Üretim ve Dağıtım Varlıklarında Maliyet Bedelinin Artması" başlıklı 272 nci maddesinde; normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceğinin belirtildiği, Kanunun "Özel Maliyet Bedellerinin İtfası" başlıklı 327 nci maddesinde ise; gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağının ifade edildiği, anılan düzenlemelerin birlikte incelenmesinden, bir gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırmak maksadıyla sahipleri tarafından yapılan harcamaların maliyet bedeline ekleneceği, bu harcamaların gayrimenkulü kira ile tutanlar tarafından yapılması halinde doğrudan gider yazılmayıp "özel maliyet bedeli" olarak değerleneceği ve kira süresi esas alınmak suretiyle itfa edileceği, 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonra ise, ekonomik ömrü 5 yıldan daha uzun olan özel maliyet bedellerinin, yatırım indirimi istisnasından yararlanabileceğinin anlaşıldığı, dava konusu sirkülerde, kiralanmış mevcut bir bina için özel maliyet bedeli kapsamında yapılan harcamaların yatırım indiriminden yararlanamayacağının belirtildiği, gerekçe olarak ise, Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin 4 numaralı fıkrasına göre, sadece mal ve hizmet üretimi için yeni inşa edilen binalara yapılan harcamaların istisna kapsamında olduğu, 5228 sayılı Yasa ile Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin 4 numaralı bendinde yapılan değişikliğin, kiralanan arsaların üzerine yeni inşa edilen binaları kapsadığı ileri sürüldüğü; ancak, Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde adı geçen "özel maliyet bedeli" ifadesinin kiralanan tüm gayrimenkuller için geçerli bir tanım olduğu, ne bu maddede, ne de 5228 sayılı Kanunla getirilen değişiklikte gayrimenkulün nevi, yani arsa ya da bina oluşu konusunda bir ayrım ya da sınırlamanın söz konusu olmadığı, bu durumda, kiralanmış mevcut bir binaya ilişkin olup, 5 yıldan daha uzun ekonomik ömrü olan özel maliyet bedellerinin yatırım indiriminden yararlanmasına yasal bir engel bulunmadığından, dava konusu düzenlemenin kanuna aykırı olduğu, dolayısıyla bu düzenleme esas alınarak yapılan tahakkukta da hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu edilen düzenlemenin iptaline, bu düzenlemeye dayanılarak tahakkuk ettirilen verginin kaldırılmasına karar vermiştir.
Karar davalı idareler tarafından temyiz edilmiş, Maliye Bakanlığı, sirkülerin idari davaya konu edilemeyeceğini, bakanlığın görüşünü yansıttığını, Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin 4 numaralı bendinde yer alan hükümle ilgili açıklamaları içerdiğini ve Kanuna uygun olduğunu, vergi dairesi müdürlüğü; yapılan tahakkukun yasal olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemişlerdir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Uyuşmazlık, ... Anonim Şirketi tarafından, Maliye Bakanlığının 15.3.2005 günlü ve 32 No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin "yatırım indirimi kapsamı dışındaki binalar" başlıklı (3.3) bölümünde yer alan, "özel maliyet niteliğindeki koşullara uymakla birlikte kiralanmış mevcut bir bina için Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesi kapsamında yapılan harcamalar" ifadesinin, Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasına aykırı olduğu iddiasıyla iptali ve ihtirazi kayıtla verilen beyanına göre tahakkuk eden verginin kaldırılması istemiyle Maliye Bakanlığı ve ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne karşı açılan davayı kabul eden Danıştay Dördüncü Dairesinin 9.11.2006 günlü ve E:2005/995, K:2006/2155 sayılı kararının temyizine ilişkin bulunmaktadır.
Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan sirkülere karşı açılan dava, gelir idaresi başkanlığınca takip edilmiş ve gelir idaresi grup başkanı tarafından temyiz isteminde bulunulmuştur. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 30.3.2007 günlü ve E:2007/49 sayılı ara kararı ile 5.5.2005 günlü ve 5345 sayılı Kanun ile Gelir İdaresi Başkanlığının yetki ve sorumluluklarının belirlendiği, maddelerin incelenmesinden, Maliye Bakanlığına karşı açılan vergi uyuşmazlıkları ile ilgili idari davalar ve bu davalarda verilen kararlara karşı başvurulan kanun yollarında, Gelir İdaresi Grup Başkanına Maliye Bakanlığını temsil yetkisinin verildiğine dair bir düzenlemeye yer verilmediği belirtilerek, Kanunen herhangi bir yetkisi olmadığı anlaşılan ilgili gelir idaresi grup başkanına, düzenleyici işlemlere karşı açılan davalarda, Maliye Bakanı adına temyiz isteminde bulunma konusunda yetki devrinde bulunup bulunmadığı, Maliye Bakanlığından sorulmuştur. Ara kararı üzerine gönderilen ve Gelir İdaresi Daire Başkanı tarafından imzalanan cevapta, 4.4.2007 tarihinde yürürlüğe giren 5615 sayılı kanun hükümlerine değinildikten sonra, şikayet başvuruları reddolunanların açtığı davalara ilişkin olarak Maliye Bakanı tarafından 21.7.2005 tarihli olurla, "Bakan adına" ilgili yargı mercilerine verilecek savunma, itiraz, temyiz, tashihi karar ve benzeri dilekçelerin "Gelir İdaresi Grup Başkanı" tarafından imzalanmasına dair yetki devrinin yapıldığı belirtilerek, bu yetki devrinin genel düzenleyici işlemlere karşı açılan davaları da kapsadığı, ayrıca bir yetki devrine ihtiyaç bulunmadığının belirtildiği anlaşılmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun, İdari Davaların Açılması başlıklı 3 üncü maddesinin 2 nci fıkrasının (a) işaretli bendinde, dilekçelerde tarafların ve varsa vekillerinin veya temsilcilerinin ad ve soyadları veya ünvanları ve adreslerinin gösterileceği belirtilmiş, aynı Kanunun 48 inci maddesinin 2 nci fıkrasında, temyiz dilekçelerinin 3 üncü madde esaslarına göre düzenlenmesi gerektiği, düzenlenmemiş ise eksikliklerinin onbeş gün içinde tamamlatılması hususunun, kararı veren Danıştay veya mahkemece ilgiliye tebliğ olunacağı, bu sürede eksikliklerin tamamlanmaması halinde temyiz isteminde bulunulmamış sayılmasına Danıştay veya mahkemece karar verileceği kurala bağlanmıştır.
Şikayet başvuruları reddolunanların açtığı davalara ilişkin olarak Maliye Bakanı tarafından verilen yetkinin, genel düzenleyici işlemlere karşı açılan davalarda da Maliye Bakanlığını temsile yetkili olunduğu sonucunu doğurmasına hukuken olanak bulunmadığından, yukarıda belirtilen kurallar gereğince, genel düzenleyici işlemlere karşı ilk derece mahkemesi olarak, Danıştay'da açılan davalarda Maliye Bakanı tarafından Gelir İdaresi Grup Başkanlarına yetki devri yapılmasına ilişkin belgenin temyiz dilekçesine eklenmediği anlaşıldığından Maliye Bakanlığı temyiz isteminin incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Vergi Dairesi Müdürlüğünce temyiz dilekçesinde, tahakkuka ilişkin olarak ileri sürülen iddialar Daire kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden temyiz edilen Danıştay Dördüncü Daire kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Maliye Bakanlığının, Bakan adına Gelir İdaresi Grup Başkanı tarafından imzalanan temyiz dilekçesindeki yürütmenin durdurulması istemi üzerine Kurulumuzca; Maliye Bakanlığınca yayımlanan genel düzenleyici işlemlerin iptali istemiyle ilk derece mahkemesi olarak Danıştay'da açılan davalarda verilen kararlara karşı, Gelir İdaresi Başkanlığı Grup Başkanlarınca kanun yollarına başvurulabilmesi için Maliye Bakanı tarafından bu konuda yetki verilmiş olması gerekmesine karşın, yetki devri yapıldığını gösteren belgenin verilen sürede temyiz dilekçesine eklenmediği gerekçesiyle Maliye Bakanlığı'nın yürütmenin durdurulması isteminin incelenmeksizin reddine karar verilmiş ise de; yine Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 338 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin bir bölümünün iptali istemiyle Danıştay Dördüncü Dairesinde açılan E:2006/4523 numaralı dava dosyasına gönderilen 21.3.2008 tarihli yazı ekindeki 31.1.2008 tarihli yetki belgesinin incelenmesinden, Maliye Bakanı tarafından savunma, itiraz, temyiz, tashihi karar ve benzeri her tür dilekçenin Bakan adına imzalanması konusunda Gelir İdaresi Başkanı, Gelir İdaresi Başkan Yardımcısı, Gelir İdaresi Daire Başkanı, I.Hukuk Müşaviri ve Gelir İdaresi Grup Başkanına yetki verildiği anlaşıldığından, işin esasının incelenmesine geçildi.
Uyuşmazlığa konu edilen sirküler, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesinin 4962 sayılı Kanunun 17 nci maddesi ile değişik ikinci fıkrasının Maliye Bakanlığına vermiş olduğu yetki uyarınca yayımlanmış olup, anılan maddenin 1 inci fıkrasında; mükelleflerin, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kaldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddütü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri belirtilmiş, maddenin 2 nci fıkrasında da, yetkili makamların izahat isteğini yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde olduğu düzenlemesi yer almıştır.
Maliye Bakanlığına sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacı, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları izahatın, her mükellefe ayrı ayrı verilmesi yerine, aynı durumda bulunan tüm mükelleflere aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanmasıdır.
Bu amaçla sirküler düzenlenirken, açıklama ile sınırlı olan yetki aşılıp Kanunda yer almayan hukuki sonuçlar doğuran yeni düzenlemeler yapılmasına olanak bulunmamaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun yukarıda anılan 413'üncü maddesi uyarınca yayımlanan ve bilgilendirme mahiyetinde olan sirkülerlerin, hukuki sonuçlar doğuran, idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadıkları kural olarak kabul edilse de; kanunu aşan nitelikte kural koyan sirkülerlerin, genel düzenleyici işlem mahiyetinde oldukları kabul edilerek, iptalleri için açılan davaların 2575 sayılı Yasanın 24 üncü maddesi uyarınca Danıştay'ca incelenerek sonuçlandırılmalarında usule aykırılık bulunmamaktadır.
Uyuşmazlık konusu Sirkülerin incelenmesinden, Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesinde Maliye Bakanlığına veya Bakanlığın yetkili kıldığı makama vergi uygulamaları ile ilgili olarak açıklama yapma konusunda verilen yetki aşılarak, yatırım indirimi ve özel maliyet bedeli uygulamaları yönünden Kanunda yer almayan hukuki sonuçlar doğuracak genel nitelikte düzenleme yapıldığı anlaşılmaktadır. Bu durumda, düzenlemenin yetki aşımı nedeniyle hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu nedenlerle, dava konusu düzenlemenin iptali ile bu düzenlemeye dayanılarak tahakkuk ettirilen verginin kaldırılmasına karar veren Danıştay Dördüncü Dairesinin 9.11.2006 günlü ve E:2005/995, K:2006/2155 sayılı kararı sonucu itibarıyla yerinde görülmüştür.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine, 18.4.2008 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 15.3.2005 tarih ve 32 No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin bir kısmının iptali ve bu düzenleme nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden yapılan kurumlar vergisi tahakkukunun kaldırılması istemiyle açılan davada, dava konusu düzenlemenin iptali ile tahakkukun kaldırılmasına karar veren Danıştay Dördüncü Daire Kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
Dava konusu edilen Sirküler, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesinin 4962 sayılı Kanunun 17 nci maddesiyle değişik ikinci fıkrasının Maliye Bakanlığına vermiş olduğu yetki uyarınca yayımlanmıştır. Bu maddenin ilk fıkrasında, mükelleflerin, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri; Maliye Bakanlığına yetki veren ikinci fıkrasında da, yetkili makamların izahat isteğini, yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde oldukları düzenlemesine yer verilmiştir.
Bu iki fıkra hükmünün birlikte değerlendirilmesinden anlaşılacağı üzere, Maliye Bakanlığına sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacının, mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları açıklamanın, her mükellefe ayrı ayrı yazı ile verilmesi yerine; aynı durumda bulunan tüm mükelleflere, aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanması olduğu sonucuna varılmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanununun 24 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının (c) bendinde, bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarına Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak bakacağı kurala bağlanmıştır.
Buna göre, bir idari davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştay'da görülebilmesi için, idari davaya konu edilen idari işlemin düzenleyici nitelikte olması gerekir. İdare hukukunda düzenleyici işlem, idarenin aynı durumda olan idare edilenler için bağlayıcı, soyut hukuk kuralı koyan, yani normatif nitelikte olan, tek yanlı tasarruflarına verilen ad olarak tanımlanmıştır. Bu nitelikte olmayan, daha önce yürürlüğe konulan üst hukuk normunun belirlediği sınırları aşan idari tasarruflar, yok hükmünde olmaları nedeniyle Hukuk Düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturamayacaklarından, idare edilenler yönünden bağlayıcı, dolayısıyla da düzenleyici değildirler. İdarenin bu nitelikteki bir işleminin idari yargı denetimine tabi tutulması, bu denetimin varlık nedenine uygun düşmez.
Dava konusu Sirkülerde, davalı idarece, her ne kadar, kural koyucu düzenleme de yapılmış ise de; bu düzenleme, kanunun vermiş olduğu yetkinin açık ihlali ve yasallık alanına tecavüz niteliğindedir. Yetki unsurundaki bu ağır hukuka aykırılık hali, yapılan düzenlemenin yok hükmünde "keenlemyekün"; yani, hukuk düzeninde hiç doğmamış sayılmasını gerektirecek niteliktedir. İdarenin yok hükmündeki bir işleminin ise, hukuk düzeninde değişiklik oluşturması ve haksız fiil niteliğindeki kimi durumlar dışında, kişilerin öznel haklarını olumsuz yönde etkilemesi; başka bir deyişle, uygulanabilmesi olanaklı değildir. Bu bakımdan; iptal davasına konu olabilecek idari işlemlerde bulunması zorunlu uygulanabilirlik "icrailik" niteliğinden yoksun bulunan dava konusu Sirkülerin iptali de, söz konusu olamaz.
Belirtilen niteliklerden dolayı, idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem niteliği taşımayan, aykırı davranılması durumunda, vergi kanunlarıyla ilgili ödevlerinin yerine getirilmediğinden söz etmenin de mümkün olmadığı dava konusu Sirkülerin, Danıştay'da idari davaya konu edilebilecek düzenleyici bir işlem olarak kabulüne olanak bulunmaması nedeniyle davanın, Sirkülerin iptali istemiyle açılan kısmının incelenmeksizin reddi ve tahakkuka ilişkin kısmının ise vergi mahkemesinin görevinde olması nedeniyle görev yönünden reddi gerekirken, işin esasının incelenerek verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığından, Danıştay Dördüncü Daire kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.
Ö Z E T
Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesine göre açıklama niteliğinde olması gereken ve kural olarak kesin ve yürütülmesi gerekli genel düzenleyici işlem niteliği taşımayan sirkülerlerde kanunda yer almayan düzenlemeler yapılmasının, yetki yönünden hukuka aykırı olduğu ve iptali gerektirdiği hk.