Vergi Dava Daireleri Kurulu 2007/490 E. , 2008/730 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2007/490
Karar No: 2008/730
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Başkanlığı
Karşı Taraf: ... Ticaret Limited Şirketi
İstemin Özeti: 1999 yılında hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bırakması nedeniyle davacı adına Ocak-Aralık 1999 dönemleri için salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi dava konusu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; ticari faaliyeti kapsamında posta çeki hesabına yatırılan ve çekilen paralarla ilgili olarak yasal defterlere hiçbir kayıt yapmadığı ve bir kısım emtianın belgesiz satılması suretiyle hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı saptanan davacı adına 1999 yılındaki toplam satış tutarından toptan satışlara ait olduğu belirtilen hasılat düşülerek bulunan perakende satış tutarı posta çeki hesabıyla karşılaştırılarak bulunan hasılat farkı üzerinden re'sen cezalı tarhiyat yapıldığı, oysa 1999 yılındaki tüm satışların nihai tüketiciye yapılmış perakende satışlar olduğu, toptan satışın bulunmadığı yolundaki davacı iddialarının inceleme elemanınca dikkate alınmadığı, daktilo yazısıyla düzenlenen 27.7.2001 tarihli inceleme tutanağında, 1999 yılı satışlarının bir miktarının toptan bir miktarının da perakende olduğu yazılı iken, el yazısıyla düzenlenmiş 23.3.2001 tarihli tutanakta, tüm satışların perakende olduğu ve 1999 yılında toptan satış bulunmadığının yazılı olduğu, bu çelişkinin izahı bakımından Mahkemelerince verilen ara kararına cevaben idarece gönderilen belgeler arasında, davacının toptan satışının bulunduğunu kanıtlayan hukuken kabul edilebilir bir delil bulunmadığından, 1999 yılı satış hasılatının toptan ve perakende olarak ayrıma tabi tutulmasında isabet görülmediği gibi posta çeki hesabına 1998 ve 1999 yılında yatırılan tutarlar ayrıştırılmadan davacının belgesiz satış yaptığına ilişkin bir tespit de bulunmaksızın yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir.
Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi, 3.11.2004 günlü ve E:2002/4390, K:2004/2747 sayılı kararıyla; vergi mükellefi bakımından normal ve mutad durumun, mükellefiyetle ilgili olarak tüm hasılat ve giderlerin Vergi Usul Kanununda ve bu Kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yapılan idari düzenlemelerde öngörülen belgelerle tevsiki ve ayrıca tutulması zorunlu defter ve belgelerin, aynı Kanunun 253'üncü maddesinde öngörülen beş yıllık süre içinde istendiğinde vergi idaresinin incelemesine sunulmak üzere muhafaza edilmesi olduğu, Mahkeme tarafından tarhiyat, toptan satış tutarının davacıyla birlikte nasıl tespit edildiğinin davalı idarece ortaya konulmadığı, dolayısıyla davacının tüm satışlarının perakende olduğu sonucuna ulaşılması ve posta çeki hesabına 1998 ve 1999 yıllarında yatırılan tutarların ayrıştırılması ve belgesiz satış yapıldığına ilişkin bir tespit yapılmaması nedeniyle kaldırılmış ise de, davacı tarafından gerek inceleme elemanına verilen ifadede, gerekse dava dilekçesinde, posta çeki hesabına 1999 yılında yatırılan ve çekilen paralar içinde, önceki ve sonraki yıllara ait satışlardan kaynaklanan taksitlerin olduğunun ileri sürülmediği, herhangi bir belge ve kanıt da ibraz edilmediği, buna karşılık 1999 yılı satışlarının belli bir kısmının toptan olduğu bizzat şirket yetkilisi tarafından herhangi bir ihtirazi kayıt konulmadan imzalanan 27.7.2001 tarihli inceleme tutanağının 8'inci maddesinde yer alan tespitle davalı idare tarafından ispatlandığı, Mahkeme tarafından dayanak alınan 23.3.2001 günlü el yazısı ile düzenlenen tutanağın ise, davacının beyanının imza altına alınmasından ibaret olduğu, defter ve belgelerin incelenmesi sonucu elde edilen verilere ve maddi tespitlere ilişkin bulunmadığından, ilgili yıl satışlarının tamamının perakende olduğu iddiasının kanıtlanmış sayılması için yeterli görülemeyeceği, ayrıca normal ve mutad olan durumun, posta çeki hesabıyla yapılan tahsilatların, perakende satışlara ilişkin olduğunun kabulü olması nedeniyle toptan satışlara ait tahsilatların da bu hesap aracılığıyla tahsil edildiğini kanıtlama yükü davacı şirkete ait olduğu halde bunun yapılmadığı, öte yandan, 1999 yılında tahsil edilen 1998 yılındaki satışlara ait taksit tutarlarının posta çeki hesabına 1999 yılında yatırılan ve davacı tarafından 1999 yılında çekilen tutardan ayrıştırılmamasının da bu konuda herhangi bir kayıt ve belge ibraz edilmediğinden dava konusu tarhiyatı hukuka aykırı kılmayacağı, dolayısıyla, posta çeki hesabından çekilen tutarın, 1999 yılında gerçekleştirilen perakende satışlara ilişkin hasılat olduğu sonucuna ulaşılmasında ve bu tutar ile beyan edilmiş satış hasılatının kıyaslanması sonucu bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararda isabet bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla, tarhiyatın ilk kararda yazılı hukuksal nedenlerle kaldırılması yolundaki kararında ısrar etmiştir.
Israr kararını temyiz eden vergi idaresi; vergi inceleme raporu eki tutanakta davacının, toptan ve perakende satış tutarlarının, katma değer vergisi oranları itibarıyla ibraz ettiği yasal defter ve belgeler üzerinden kanuni temsilcisi ile birlikte tespit edildiğini, dayanıklı tüketim malları ticareti yapan davacının perakende satışlarının %1 oranında katma değer vergisine tabi olmadığı halde vergilendirme döneminde %1 oranına tabi hasılatlar bildirildiği, bu orana tabi satışların toptan satış olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'nın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'un Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134'üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu; 3'üncü maddesinin (B) bendinde de, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; ancak, bu olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait bulunduğu düzenlenmiştir. Aynı Kanunun 227'nci maddesinde; aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların belgelendirilmesi zorunluluğu getirilmiş ve 256'ncı maddesinde, geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257'nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve inceleme için sunmak zorunda oldukları kurala bağlanmıştır.
Vergi mükellefleri bakımından, normal ve mutad olan durum, mükellefiyetle ilgili olarak yapılan tüm tahsilat ve giderlerin, Vergi Usul Kanununda ve bu Kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yapılan idari düzenlemelerde öngörülen belgelerle belgelendirilmesi ve tutulması zorunlu defter ve belgelerin, Kanunun 253'üncü maddesinde öngörülen beş yıl içinde istendiğinde vergi idaresinin incelemesine sunulmak üzere muhafaza edilmesidir.
Tekstil, elektrikli-elektriksiz ev aletleri ve dayanıklı tüketim malları aktif pazarlamacılığı ve ticareti yapan davacı şirketin, adına kayıtlı ... numaralı posta çeki hesabının ve yasal defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu ve bu raporun ekini oluşturmak üzere kanuni temsilcisinin çekince koymaksızın imzaladığı 27.7.2001 tarihli tutanakta; şirket tarafından beyan edilen 1999 yılındaki toplam satış hasılatının ayrı katma değer vergisi oranları itibarıyla ne kadarının perakende ne kadarının toptan satış hasılatı olduğu, posta çeki hesabına yatırılan ve davacı şirket tarafından çekilen hasılatın tamamının perakende satışlardan kaynaklandığı ve bu tutarlarda herhangi bir yanlışlığın olmadığı, gerçek bedelin altında düzenlenen mal alış faturaları sebebiyle posta çeki hesabındaki hasılatın tamamı için fatura düzenleyemedikleri ve belgelendirmediği giderinin olmadığı hususlarının tespit edilmesi üzerine, defter ve belgelerinde kayıtlı satış hasılatından, toptan satış hasılatı indirilerek bulunan kayıtlı perakende satış hasılatının, posta çeki hesabındaki perakende satış hasılatıyla karşılaştırıldığı, karşılaştırma sonucu davacı adına posta çeki hesabından yapılan ve kayıtlı hasılatı aşan tahsilatın, kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılat olduğunun kabulü suretiyle bu fark üzerinden re'sen cezalı katma değer vergisi salındığı anlaşılmaktadır.
Vergilendirme; 1999 yılındaki satışların niteliği hakkında düzenlenmiş 23.3.2001 tarihli tutanakla, 27.7.2001 tarihli tutanakta yer alan çelişkinin giderilmesi için verilen ara kararına cevaben idarenin gönderdiği belgeler arasında, davacının toptan satışının bulunduğunu kanıtlayan hukuken kabul edilebilir bir delil bulunmaması, hasılatın toptan ve perakende olarak ayrıma tabi tutulması ve posta çeki hesabına yatırılan tutarlardan, önceki vergilendirme döneminde yapılan satışlara ait tutarın ayrıştırılmaması nedeniyle kaldırılmıştır.
1999 yılındaki satışların belli bir kısmının toptan olduğu; bizzat şirket yetkilisi tarafından posta çeki hesap ekstreleri ve yasal defter kayıtları üzerinden inceleme elemanı ile birlikte yapılan tespitleri içeren ve herhangi bir itirazi kayıt konulmadan imzalanan 27.7.2001 tarihli inceleme tutanağında saptanmıştır. Bu tutanağının 8' inci maddesinde yer alan ve kayıtlı satış hasılatının, ...-lirasının %1, ... lirasının % 15, ... lirasının %17 oranında vergiye tabi toptan satışlar, ....-lirasının %15, ...lirasının % 23 katma değer vergisi oranına tabi toptan ticari mal satışları olduğu davalı idare tarafından ispatlanmıştır. Bu durumda, kayıtlı hasılatın tamamının perakende satış hasılatı olduğunun, bu tespitlerin yapıldığı ve bedellerinin bu işlemlerin yapıldığı kimseler tarafından posta çeki hesabına yatırıldığının davacı tarafından belgelendirilerek kanıtlanması gerekmektedir. Faaliyet ve posta çeki hesabının işleyişi hakkında ifadesine başvurulduğunda davacı kurum yetkilisinin anlatımını içermek üzere düzenlenen 23.3.2001 tarihli tutanak, diğer kanıtlar bulunmaksızın sözü edilen iddiaya tek başına yeterli kanıt kabul edilemez.
Davacı tarafından; gerek inceleme elemanına verilen ve elyazısıyla düzenlenen 23.3.2001 tarihli ifade tutanağında, gerekse 27.7.2001 tarihli vergi inceleme raporuna ek tutanakta, posta çeki hesabına 1999 yılında yatırılan ve çekilen paralar içinde, önceki ve sonraki yıllara ait satışlardan kaynaklanan taksit ödemelerinin olduğu yönünde bir iddiaya yer verilmediği, sadece ve genel olarak böyle bir durumun olabileceğini ileri sürmüş ve bu konuda herhangi bir kanıt ibraz etmemiş, mahkeme tarafından da kanıt istenmemiştir. Vergilendirmeye karşı açılan davaya ait dilekçede ileri sürülen bu iddianın kanıtlarının sunulması istenmeksizin ve sunulduğu takdirde değerlendirilmeksizin, soyut iddiaya dayanılarak hüküm kurulması hukuka uygun düşmemiştir.
Vergi ziyaı cezası hakkında, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanun ile değiştirilen 344'üncü maddesinin, cezanın hesaplanmasıyla ilgili ikinci fıkrasında yer alan düzenleme, ... Mahkemesinin 20.10.2005 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan ... gün ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla iptal edildiğinden, söz konusu iptal kararının gerekçesi ve bu karardan sonra Danıştay'ın istikrar bulmuş içtihatları göz önüne alınarak karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ...Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda hüküm altına alınacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 21.11.2008 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.