Vergi Dava Daireleri Kurulu 2007/563 E. , 2008/717 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2007/563
Karar No: 2008/717
Temyiz Eden: ... Limited Şirketi
Vekili : ...
Karşı Taraf: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğüne karşı "...-... Hava Limanı Meydan İçi Perde Üstü Kafes Tel Örgü Yapılması İnşaatı" taahhüdünü üstlenen 13.8.2001 tarihinde başlanıp 11.1.2002 tarihinde geçici kabulü yapılan, ... lira ihale bedelli iş için genel giderler hariç ... lira tutarındaki maliyetin ... lirasını belgelendirdiği, nakliye, motorin, makina, kiralama, hafriyat, kira açıklamalarını içeren 20 adet faturanın hakkında komisyon karşılığı fatura düzenlemekten rapor bulunan ... Limited Şirketi tarafından düzenlediği ve bu faturaların konusunu oluşturan teslimler dışındaki maliyetlerin, hakedişlerle uyumlu olduğu belirlenen davacının, faturaları kayıtlarına dahil etmekle maliyetleri yükselttiği ve dönem matrahını azalttığı saptanarak adına 2002 takvim yılı için tespit edilen matrah farkı üzerinden re'sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve fon payı dava konusu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; sahte fatura düzenlediğine ilişkin vergi tekniği raporu bulunan ... Limited Şirketinden aldığı faturaları 2001 yılında yasal defterlerine kaydederek, Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğüne karşı taahhüdünü üstlendiği ...- ... Havalimanı Meydan İçi Perde Üstü Kafes Tel Örgü Yapılması inşaatı işinin maliyetine dahil ettiği, bu işe ilişkin kazancın, yıllara sari inşaat işi olması nedeniyle işin tamamlandığı 2002 kurumlar vergisi beyannamesine konu olduğunun davacı hakkında düzenlenen inceleme raporu ile tespiti üzerine, bu fatura tutarlarının gerçek bir maliyet oluşturmayacağına dayanılarak tespit edilen matrah farkına göre tarhiyat yapıldığı, davacının; faturalarda yazılı harcamaların gerçek olduğu, fatura tutarlarını peşin ödediği yolundaki iddialarını ispatlar nitelikte belge ibraz edemediği, bu nedenle, kuruluşundan itibaren sahte fatura düzenlediği, vergi tekniği raporuyla sabit olan firma tarafından, adına düzenlenen faturalara ilişkin alımlarının gerçek olduğunu kanıtlayamayan davacının, ihtilaflı dönem matrahının re'sen takdir edilmesinde ve inceleme elemanınca, yükümlü kurum temsilcisinin, üstlenilen inşaat işinden istihkakların %5'i oranında kar elde edilebileceği yolundaki beyanından hareketle bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 27.12.2005 günlü ve E:2005/1045, K:2005/2617 sayılı kararıyla; yıllara sari inşaat taahhüt işi yapan davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen raporda; yapılan tespitlerin, davacı kurum tarafından, bu faturalarda gösterilen mal ve hizmetin gerçekte alınmadığı ya da yapılmadığını göstermeyeceği gibi, faturalarda belirtilen emtianın gerçekte alınıp alınmadığı, bu alımların, davacının yaptığı işin niteliğiyle orantılı olup olmadığı araştırılarak, gerçek durumun ortaya konulamadığı, sadece faturaları düzenleyen şirket hakkında yapılan tespitlerden hareketle, faturalarda gösterilen mal ya da hizmet alımına ait giderlerin gerçek dışı olduğu varsayımıyla ve davacının ihtilaflı dönemdeki hakedişleri üzerinde hiç bir somut veriye dayanmayan kar oranı uygulanmak suretiyle saptanan matrah farkına göre yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; Sahte fatura düzenlediğine ilişkin hakkında vergi tekniği raporu bulunan ... Limited Şirketinden alarak, 2001 yılında Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğüne karşı taahhüt ettiği ...- ... Hava Limanı Meydan İçi Perde Üstü Kafes Tel Örgü Yapılması İnşaatı'na ait maliyetlere dahil ettiği faturalarda yazılı harcamaların gerçek olduğunu ileri süren davacının, fatura tutarlarının peşin ödendiği, işin yapımında birkaç firma kullanıldığı ve aralarında yazılı bir sözleşme bulunmadığından firmaların adlarını hatırlayamayacağını, bu işten zarar ettikleri yolundaki iddialarını ispatlar nitelikte kanıt sunamadığı, kuruluşundan itibaren sahte fatura düzenlediği, hakkında düzenlenen raporlarla sabit olan adı geçen firmadan, adına düzenlenen faturalara ilişkin mal alımlarının gerçek olduğunu belgelendiremeyen davacının dönem matrahının re'sen takdir edilmesinde ve inceleme elemanınca yükümlü kurum temsilcisinin beyanından hareketle hakediş tutarlarının %5'inin dönem matrahı olarak takdir edilerek buna göre belirlenen matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak, kesilen vergi ziyaı cezasının dayanağı olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344'üncü maddesinin 2'nci fıkrasının, cezanın hesaplanmasına ilişkin düzenlemesinin Anayasa Mahkemesince iptal edildiği, bu nedenle cezanın vergi aslının üç katını aşan kısmında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, davanın vergi aslı ve vergi ziyaı cezasının vergiler ve fon payının üç katına isabet eden kısmı yönünden reddi yolundaki ilk kararında ısrar etmiş, vergi ziyaı cezasının fazlasının kaldırılmasına karar vermiştir.
Davacı tarafından, vergi inceleme raporunda yapılan saptamaların, davaya konu yapılan tarhiyatı hukuka uygun kılmadığı ileri sürülerek verilen davanın reddi yönündeki hükmün bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'ın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ile gerekçede belirtilen hususlar doğrultusunda temyiz isteminin kabulü ile temyiz konusu vergi mahkemesi ısrar kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13'üncü maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüştür. Gönderme yapılan kuraldan dolayı uygulanması gereken 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38'inci maddesinde bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark şeklinde tanımlanmış ve ticari kazancın tespiti sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41'inci maddelerinin de uygulanması kabul edilmiştir.
Devlet Hava Meydanları İşletme Genel Müdürlüğüne karşı ...- ... Hava Limanı Meydan İçi Perde Üstü Kafes Tel Örgü Yapılması İnşaatının taahhüdünü üstlenen davacı kurum, bu işe ilişkin harcamalar arasında gösterdiği ... lira tutarındaki nakliye, motorin, makina kiralama, hafriyat ve kira ödemelerine ilişkin gider faturalarını, hakkında komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemekten rapor bulunan ... Limited Şirketinden alarak maliyetlerine dahil etmiştir. Faturaları düzenleyen firma hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve hakkında yapılan yoklamalarda düzenlenen tutanaklarda, şirketin gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, esas faaliyetinin komisyon karşılığı fatura ticareti yapmak olduğu saptanmıştır. Belirtilen saptama nedeniyle davacıya gerçekten bir emtia ya da hizmet teslimi yapması söz konusu olmayan bu firmanının faturalarının, gerçekte yapılmış olan ve yapım işine ait motorin alımı, nakliye, hafriyat ve kira harcamalarının belgelendirilmesi amacıyla temin edilerek maliyetlere kaydedildiğinin davacı tarafından kanıtlanması gerekmektedir. Davacı tarafından bu yönde bir kanıt sunulmadığı gibi vergi inceleme raporuna ek tutanağın 21'inci maddesinde kurum yetkilisiyle birlikte, yapım işine ait istihkak raporları ve defter kayıtları ile belgelerin karşılaştırılmasından, ... Limited Şirketinden alınan faturalar dışındaki emtia ve hizmet teslimine ilişkin harcamaların, istihkak raporlarındaki işleri karşıladığı da belirlenmiştir. Tutanaktaki bu saptama karşısında söz konusu faturaların, gerçekten yapılmış harcamaların belgelendirilmesi amacıyla da temin edilmiş olmadığı dolayısıyla, yapım işine ait maliyetlerin fatura tutarları düzeyinde yüksek gösterilmek üzere kayıtlara dahil edildiğinin kabulü suretiyle yapılan vergilendirmeye karşı açılan davanın kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve fon payı yönünden reddi yolundaki ısrar kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanun ile değiştirilen 344'üncü maddesinin, cezanın hesaplanmasıyla ilgili ikinci fıkrasında yer alan düzenleme, ... Mahkemesinin 20.10.2005 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan ... gün ve E: ..., K: ... 4 sayılı kararıyla iptal edildiğinden, söz konusu iptal kararının gerekçesi ve bu karardan sonra Danıştay'ın istikrar bulmuş içtihatlarına uygun olarak verilen, kesilen vergi ziyaı cezasının gecikme faizi dahil edilmeksizin hesaplanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin ısrar hükmünde de hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine, 24.10.2008 gününde kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, fon payı yönünden oybirliğiyle, vergi ziyaı cezası yönünden oyçokluğuyla karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun , 4369 sayılı Kanunla değişik 344 üncü maddesinin 2 inci fıkrasında , vergi ziyaı suçunu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza , ziyaa uğratılan verginin bir katına , bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için , bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur hükmü yer almaktadır. Bu fıkranın" bu ceza; ziyaa uğratılan verginin bir katına bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya; ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün Anayasa'nın 2 nci , 7 nci , 10 uncu , 38 nci ve 73 üncü maddelerine aykırılığı iddiasıyla iptali istemiyle ... Mahkemesi'ne başvurulmuş olup, ... Mahkemesi'nin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla, ".ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faiz oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olması, Anayasa'nın 38 inci maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2 nci maddesindeki" hukuk devleti "İlkelerine aykırılık oluşturur" gerekçesiyle iptal edilmiş, Anayasa'nın 153 üncü maddesinin 3 üncü fıkrasıyla 2949 sayılı Yasa'nın 53 üncü maddesinin dördüncü ve beşinci fıkraları gereğince , iptal hükmünün kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi hüküm altına alınmıştır.
8.4.2006 tarih ve 26133 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5479 sayılı Yasanın 12. maddesi ile 213 sayılı Yasanın 344 ncü maddesinin ikinci fıkrası, "Vergi ziyaı suçu işleyenlere, zıyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. " hükmü, yine aynı yasanın 13 üncü maddesi ile 213 sayılı Yasaya "gecici madde 27 - 1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Bu ceza; vergi ziyaına 359 ncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere üç kat , bu fiillere iştirak edenlere bir kat , vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere , kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli oranında uygulanır. " hükmü eklenerek getirilmiştir.
Yasa koyucu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinde yer alan vergi ziyaı cezasının hesaplanma yöntemine ilişkin düzenlemenin ... Mahkemesi tarafından iptal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan boşluğun doldurulması amacıyla yaptığı bu yeni düzenlemede, maddenin yürürlük tarihinden önceki dönemlere ilişkin olan ve bu tarihten sonra ortaya çıkan fiilleri de cezalandırmaktadır.
Anayasa'mıza ve 5237 sayılı Yeni Türk Ceza Kanununa göre, "suçta kanunilik" ve "cezalarda kanunilik" ilkesi oluşturulmuştur. Çağdaş hukukun vazgeçilmez temel ilkelerinden biri de "kanunsuz suç ve ceza olmaz" kuralıdır. Bu ilkeler ile kişilerin temel hak ve özgürlükleri güvence altına alınmaktadır. Yasama organı kamu düzeninin korunması bakımından ceza kanunlarında ve diğer kanunların ceza içeren hükümlerinde düzenleme yaparken hem Anayasa kuralları içinde hareket etmek hem de ceza hukukunun genel prensiplerine bağlı kalmak mecburiyetindedir.
Herkes ( cezaların azaltılması durumu hariç olmak üzere ) suçun işlendiği günde yürürlükte olan kurallara göre cezalandırılmalıdır.
T.C.Anayasa'sının "Anayasa'nın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11 nci maddesi "Kanunlar Anayasa'ya aykırı olamaz" hükmüne, "C- Suç ve cezalara ilişkin esaslar" başlıklı 38 nci maddesi "kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz" hükmüne amirdir.
İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetlerini Korumaya Dair Sözleşmenin "Cezaların Yasallığı" başlıklı 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında; hiç kimsenin, işlendiği zaman ulusal ve uluslar arası hukuka göre bir suç sayılmayan bir fiil veya ihmalden dolayı mahkum edilemeyeceği, yine hiç kimseye, suçun işlendiği sırada uygulanabilecek olan cezadan daha ağır bir ceza verilemeyeceği düzenlenmiştir.
T.C. Anayasa'sının 90 ncı maddesinin son fıkrasında da, usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasa'ya aykırılık iddiası ile ... Mahkemesi'ne başvurulamayacağı, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların ayni konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası hükümlerin esas alınacağı hükme bağlanmıştır.
5237 sayılı yeni Türk Ceza Yasası'nın 2 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemeyeceği ve güvenlik tedbiri uygulanamayacağı, kanunda yazılı cezalardan başka bir ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunamayacağı, 2 nci fıkrasında da idarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamayacağı, aynı Yasa'nın 5 nci maddesinde , bu Kanunun Genel Hükümlerinin özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanacağı, 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında da, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemeyeceği ve güvenlik tedbiri uygulanamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Anayasa'nın 153 üncü maddesinin 3 üncü fıkrasında; Kanun, Kanun Hükmünde Kararname veya T.B.M.M. İçtüzüğü yada bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde ... Mahkemesi'nin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmi Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, 5 inci fıkrasında da, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği belirtilmiş ise de , ... Mahkemesi kararlarının geriye yürümezlik ilkesini Mahkemelerde bakılmakta olan davalarda ve ceza içeren hükümler içinde uygulanacağı şeklinde anlamak mümkün değildir. Bir hukuk devletinde kanunların Anayasa'ya aykırılığından ziyade bu aykırılığın bilinmesine rağmen uygulanmaya devam edilmesi kabul edilemez. Anayasa'ya aykırılığı ... Mahkemesi'nce saptanarak iptal edilmiş kanun hükümlerinin görülmekte olan davalarda da uygulanması hukukun üstünlüğü ilkesine aykırıdır.
Yapılan düzenlemeler, Anayasa'nın üstünlüğü, cezaların kanuniliği, belirlilik ve eşitlik ilkeleri açısından değerlendirildiğinde, özel yasasında tanımlanan suç için verilecek olan cezanın ... Mahkemesi tarafından iptal edilmesi ve hukuk aleminde varlığının ortadan kalkması karşısında ve Anayasa'mızın 153 ncü maddesi hükmü gereği ... Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organları ile idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlaması nedeniyle, görülmekte olan davalarda vergi ziyaı suçu işleyenlere 5479 sayılı yasanın yürürlüğe girdiği tarihe kadar vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerektiği görüşüyle kararın vergi ziyaı cezası ile ilgili kısmına katılmıyorum.