Vergi Dava Daireleri Kurulu 2007/679 E. , 2008/718 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2007/679
Karar No: 2008/718
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Başkanlığı
Karşı Taraf: ...
İstemin Özeti: 1999 yılında bir kısım emtia alışlarını, içeriği itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirmesi nedeniyle, bu faturalara dayanarak yaptığı katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen ve katma değer vergisi beyan tabloları yeniden düzenlenen davacı adına ödenecek verginin çıktığı Ocak, Şubat 2000 dönemleri için katma değer vergisi salınmış ve vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; vergi idaresinin, davanın süresinden sonra açıldığı yolundaki iddiasının yerinde görülmeyerek, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, öngörülen ve vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, mükelleflere yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceğine ilişkin hükümden yararlanabilmenin ön şartının, vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması, diğer bir ifade ile fatura ve benzeri vesikalar üzerinde gösterilen katma değer vergisinin gerçekte ödenmiş olması olduğu, 1999 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen raporda; yükümlünün ihtilaflı dönemde ...Limited Şirketi ile ... Limited Şirketinden aldığı faturaların gerçek dışı olduğu, bu şirketlerin düzenledikleri faturaların sahte ve içeriği itibarıyla yanıltıcı mahiyette olduğu yolunda vergi tekniği raporlarının bulunduğu tespitlerine yer verilerek, bu faturalarda gösterilen katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle tarhiyat yapıldığı, davacıya fatura düzenleyen şirketler hakkındaki tespitler, bunların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliğinde fatura düzenleyen paravan şirketler olduğu kanaatini uyandırmakta ise de, bu hususun kuşkudan uzak, somut olarak ortaya konulması gerektiği, dosyadaki belgelerin incelenmesinden, davacının ... Limited Şirketinden aldığı emtia bedelinin büyük bir bölümünün banka havalesiyle ödendiği, inceleme elemanınca, ihtilafa konu faturalarda gösterilen emtianın gerçekte alınıp satıldığı kabul edilerek gelir vergisi açısından bir tarhiyat önerilmediği, yükümlünün fatura aldığı şirketlerin defter ve belgelerini ibraz etmemesi, adreslerinde bulunamaması, paravan şirketlerden alış yapmaları neden gösterilerek bu şirketlerin tarh dosyası üzerinden yapılan tespitler ve ihtilaflı faturaların düzenlendiği tarihten sonra yapılan yoklamalara dayanılarak, satışların niteliğine ilişkin herhangi bir araştırmaya yer verilmeden faturaların sahte ve içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varıldığı, davacıya fatura düzenleyerek veren şirketlerin kısmen de olsa gerçek bir ticari faaliyetlerinin olabileceği, katma değer vergisi beyannamelerinde, düzenledikleri fatura tutarlarının çok üzerinde matrah beyan etmeleri ve inceleme elemanının, söz konusu faturalarda yer verilen emtianın gerçekte alındığını kabul etmesi ve bu nedenle gelir vergisi açısından bir tarhiyat önermemesi dikkate alındığında, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı inceleme raporundaki tespitlerin, davacının gerçekten bu şirketlerden emtia almadığı, sadece faturalarını kayıtlarına dahil ettiğini açık olarak ortaya koyamadığından, katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi 26.10.2005 günlü ve E:2002/1144, K:2005/2562 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesine yer verildiği, bu düzenlemeye göre; belgelerin ve defter kayıtlarının vergi kanunlarına ve bu kanunların verdiği yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelerde öngörülen biçimsel kurallara uygun bulunması ve belgelerin temsil ettiği vergiyi doğuran olayla ilgili diğer biçimsel işlemlerin noksansız yerine getirilmiş olmasının, düzenlenen belgelerin ve bu belgelere dayanılarak yapılan defter kayıtlarının vergilendirmeye esas alınması için yeterli olmadığı, ayrıca söz konusu biçimsel işlemlerin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ile de uyumlu olması gerektiği, vergilendirmeye esas alınan belge ve kayıtların gerçek mahiyetle uyumlu olduğunun belgeyi düzenleyenin iştigal konusu, satmış göründüğü emtia veya yapmış olduğu hizmet bakımından organizasyonu, ekipmanı, işin gerektirdiği sayıda işçinin olup olmadığı, emtia alımlarının gerçekliği, alım-satım için zorunlu veya bu işlemlerin doğal sonucu olan diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimi, ekonomik durumu ile vergilendirme döneminde yapmış göründüğü işin hacmi arasındaki ilişki, kredi kullanıp kullanmadığı, vergi ödevlerinin yerine getirilmesindeki özen gibi unsurlardan hareketle yapılacak inceleme sonuçlarının, ortada gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası olduğunu göstermesine bağlı bulunduğu, dosyanın incelenmesinden, davacının ilgili dönemlerde katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaları düzenleyerek veren ... Limited Şirketi ve ... Limited Şirketinin beyan ettikleri yüksek ciroları elde edecek sermaye yapısı ve iş organizasyonuna sahip olmadıkları, yüksek katma değer vergisi matrahı beyan ettikleri halde, ödenecek katma değer vergisi çıkmadığı ya da düşük miktarda çıktığı, şirketlerin işyeri adreslerinin kapalı olduğu, ... Limited Şirketinin ortaklarının adreslerinde bulunamadığı, bu şirketin beyannamelerinin posta yoluyla gönderildiği, ... Limited Şirketinin defter ve belgelerinin işyerinde kaybolduğu, defter ve belgelere ulaşılamadığının anılan şirket ortakları tarafından ifade edildiğinin anlaşıldığı, bu tespitlerin, anılan faturalar karşılığında, gerçek bir mal tesliminin mevcut olmadığını, faturaların belli bir bedel karşılığında, mahiyetleri itibarıyla gerçek dışı olarak düzenlendiklerini ortaya koyduğu, bu nedenle indirimlerinden hareketle davacı adına salınan katma değer vergisinde yasaya aykırılık görülmediği, öte yandan, davaya konu vergi ziyaı cezasının dayanağı olan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344'üncü maddesinin, cezanın hesaplanmasıyla ilgili ikinci fıkrası ... Mahkemesince iptal edildiğinden, Mahkemece yeniden verilecek kararda bu hususun da gözetilmesi gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunun 24'üncü maddesi gereğince vergi uyuşmazlıklarını takip ve yargı kararları uyarınca işlem yapma yetkisi vergi dairesi başkanlıklarına verildiğinden, ...Vergi Dairesi Müdürlüğü hasım gösterilmek suretiyle açılan davada, 2577 sayılı Kanunun 15/1-c maddesi uyarınca doğru hasım olan ... Vergi Dairesi Başkanlığının hasım mevkiine alınmasına ve ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün, ... Vergi Dairesi Başkanlığına bağlı bir alt birim olması nedeniyle ve usul ekonomisi dikkate alınarak ... Vergi Dairesi Müdürlüğü husumetiyle tekemmül ettirilen dosyanın, ... Vergi Dairesi Başkanlığı husumetiyle tekrar tekemmül ettirilmesine gerek görülmediğine karar verildikten sonra, tarhiyatın kaldırılması yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.
Vergi idaresi, bir kısım emtia alışlarını sahte faturalarla belgelediği, faturaları düzenleyenler inceleme raporu ile sabit olan davacı adına, söz konusu faturalarda gösterilen vergileri indirim konusu yapması nedeniyle ve katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'ın Düşüncesi: İhtilaflı dönemde davacı adına fatura düzenleyen ... Limited Şirketi ile ... Limited Şirketinin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia hareketine dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenen faturalar olduğu, adı geçen firmalar hakkında düzenlenen raporlar ve tarh dosyaları üzerinde yapılan tespitlerle sabit olduğu, bu firmaların davacıya düzenledikleri faturalarda aynı mahiyette olduğundan, gerçek bir mal hareketine dayanmayan ve içeriği katma değer vergileri hazineye intikal etmemiş olan faturalarda yer alan katma değer vergisi indiriminin kabul edilmemesi suretiyle
yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediğinden, tarhiyatı kaldıran ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Gerçekten bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen vergileri indirim konusu yapan davacı adına bu indirimler kabul edilmeyerek yapılan tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, faaliyetlerine ilişkin olarak indirilebileceği hükmüne yer verilmiş, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hüküm altına alınmıştır.
Mükellefler tarafından Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinde düzenlenen katma değer vergisi indiriminin yapılabilmesi için vergisi indirim konusu yapılacak işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve bu fatura ve vesikalarda gösterilen ve indirim konusu yapılan katma değer vergisinin de gerçekten ödenmiş, yani indirim konusu yapan tarafından yüklenilmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir katma değer vergisi ödenmesi, dolayısıyla yüklenilmiş bir katma değer vergisi söz konusu olamayacağından vergi indirimi de yapılamaz. Bu nedenle vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının tespiti önem taşımaktadır.
Katma değer vergisine tabi işlemler de yapan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, kendilerine teslim edilen emtia veya yapılan iş bedellerini maliyet kayıtlarına dahil etmek durumundadır. Kazanç üzerinden alınan bu vergilerde vergilendirilmesi gereken matrah, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununun bu konudaki hükümlerine göre belirlenmektedir. Sözü edilen yükümlüler yönünden yüklenilen katma değer vergisi, bir maliyet unsuru olarak düzenlenmemiş, yüklenilen bu verginin kendilerince yapılan teslim bedelleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilmesi suretiyle katma değer vergisinin nihai tüketiciye kadar yansıması öngörülmüştür. Bu nedenle, katma değer vergisi hesaplamak ve yüklendiği bu vergiyi indirmek durumunda olan bir yükümlü adına gelir vergisi tarhiyatı önerilmemiş veya yapılmamış olması, indirilebilir bir katma değer vergisinin varlığı ile ilgili davanın çözümüne etkili değildir. Satıcının ve alıcının bu yöndeki iradesiyle fatura düzenlenmeksizin emtia teslimi yapılan hallerde tarafların, emtia bedeli ödemesi ve emtia teslimi yaptıkları ancak alıcının, kayıtlarında emtia girişini gösterebilmek için fatura teminine gereksinme duyduğu bilinmektedir. Bu şekilde fatura temininde; teslim edilen herhangi bir emtia veya hizmet bulunmamakla birlikte faturanın düzenlenmesi, gösterilen emtia veya hizmet bedeline göre katma değer vergisinin hesaplanması, faturanın taraflarının bu işlemi kayıtlarında göstermesi ve gerçek bir teslim görüntüsü verilebilmesinin gerektirdiği diğer tüm işlemlerin tamamlanması da gerekmektedir. Sadece fiili bir durum olan bu yapay işlemlere hukuksal sonuç bağlanamayacağı açıktır.
Bu nedenle, gerçek bir teslime dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilmesi kabul edilmeyerek yapılan vergilendirmeye karşı açılan davalarda, her iki tarafın bu işlemlerle ilgili kayıtlarının varlığı yeterli değildir. Zira katma değer vergisinin indirilebilmesi, teslimin; faturayı düzenleyen tarafından, faturada gösterilen konu, birim fiyat ve tutarla ve faturayı kayıtlarına dahil eden tarafa yapılmasına bağlıdır.
Davacının indirim konusu yapamayacağı kabul edilen katma değer vergilerinin yer aldığı faturaların tümünün pamuk ipliği alışına ilişkin olduğu ve ... lira tutarlı faturaların ... Limited Şirketi; ... lira tutarlı faturaların ise ... Limited Şirketi tarafından düzenlendiğinde ihtilaf bulunmamaktadır.
Davacıya fatura düzenleyen şirketlerden ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, 1996 yılında kurulan şirketin 17.2.1999 tarihinde merkez ve şube adreslerinin değiştirildiği, 16.8.1999 tarihinde şirket ortaklarının değişmesinden sonra şirketin unvanı ile birlikte merkez ve şube adreslerinin yeniden değiştirildiği, bildirilen işyeri adreslerinin boş ve kapalı olduğu, şirketin kanuni temsilci ve ortaklarının ikametgah adreslerinde bulunmadığı, daha sonra yapılan yoklama ile şirketin bilinen adreslerinden taşınmış olduğunun anlaşıldığı, bu nedenle defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin yazının tebliğ edilemediği, tarh dosyası üzerinden yapılan incelemede, ilgili dönemde kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, katma değer vergisi beyannamelerini verdiği, Ağustos-1999 döneminden sonraki katma değer vergisi beyannamelerini de posta ile gönderdiği tespitlerine yer verilerek şirketin ortaklarının ve unvanının değiştiği Ağustos-1999 döneminden sonraki dönemlerde düzenlediği faturaların gerçek bir mal hareketine dayanmayan içeriği itibarıyla yanıltıcı mahiyette faturalar olduğu sonucuna varıldığı, yine davacıya fatura düzenleyen ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen raporda da; ihbar üzerine 22.6.1999 tarihinde işyerine gidildiğinde işyerinin kapalı olduğu, işyerlerinde bir adet masa ve koltuk bulunduğunun görüldüğü, işyerini kiralayan mal sahibi şirket temsilcisinin ifadesine göre işyerinde herhangi bir faaliyetin olmadığı, şirket temsilcisi ve müdürü olan ...'in ...'da işçi olarak çalıştığı ve şirketin ne iş yaptığını bilmediği, işlerin eniştesi olan diğer ortak tarafından yürütüldüğünü ifade ettiği, bu kişinin ise defter ve belgelerinin kaybolduğunu ileri sürerek ibrazdan kaçındığı, şirketin davacıya fatura düzenlediği Şubat 1999 dönemindeki tüm alışlarının yapıldığı ... Limited Şirketinin düzenlediği faturaların da sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi tekniği raporu bulunduğu hususları tespit edilerek davacıya fatura düzenleyen adı geçen şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı, bu tespitler anılan firmaların, beyan ettikleri yüksek ciroları elde edecek sermaye yapısı ve iş organizasyonuna sahip olmadıklarını ve düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia hareketine dayanmayan, belli bir bedel karşılığında düzenlenmiş sahte ve içeriği itibarıyla yanıltıcı mahiyette belge olduğunu gösterdiğinden, bu faturalarda yer alan ve davacı tarafından yapılan katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyatı, sözü edilen şirketler hakkında yapılan tespitlerin, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimini ifade etmediği kanaatini uyandırdığı da belirtilmesine karşın, davacı adına gelir vergisi tarhiyatı yapılmaması ve daha açık kanıt gösterilmemesine dayanarak kaldıran ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir. Ancak, salınan vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının dayanağı olan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanun ile değiştirilen 344'üncü maddesinin cezanın hesaplanmasıyla ilgili ikinci fıkrası ... Mahkemesince iptal edildiğinden, Mahkemece yeniden verilecek kararda bu durum da gözetilerek hüküm kurulması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 24.10.2008 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Vergi mahkemesince, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20 nci maddesinde yazılı re'sen araştırma ilkesi uyarınca ve vergi incelemesinin amacına da uygun olarak, öncelikle içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılan faturaları veren şirketler hakkında düzenlenen raporlar üzerine idarece ne gibi işlemler yapıldığı, bu raporlara dayalı olarak komisyon geliri elde etmekten dolayı kurumlar vergisi ve ayrıca katma değer vergisi tarhiyatları yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise sonucunun ne olduğu, bu tarhiyatlarla ilgili yargı kararlarının bulunup bulunmadığı, söz konusu şirketlerin mükellefiyetinin idarece terkin edilip edilmediği, edilmişse dava konusu yapılıp yapılmadığı, davacıya fatura düzenledikleri dönemlerde, katma değer vergisi beyannamelerini verip vermedikleri hususlarının davalı idareden, ya da faturaları düzenleyen şirketin bağlı bulunduğu vergi dairesinden araştırılıp bu hususlar da dikkate alınarak bir karar verilmesi gerekmektedir.
Vergi mahkemesince, belirtilen hususlarda gerekli inceleme yapılmadan, inceleme raporlarındaki tespitlere göre tarhiyatı kaldıran ısrar kararında isabet görülmediğinden, mahkeme kararının bozulması gerekeceği görüşüyle, kararın gerekçesine katılmıyoruz.