Vergi Dava Daireleri Kurulu 2007/680 E. , 2008/764 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2007/680
Karar No: 2008/764
Temyiz Eden: ... Belediye Başkanlığı
Vekili: ...
Karşı Taraf: Tarım Kredi Kooperatifleri ... Bölge Birliği
Vekili: ...
İstemin Özeti : Davacı kooperatif; elektrik tüketim vergisinden muaf olması nedeniyle tahakkuk ettirilerek tahsil edilen elektrik tüketim vergisinin tahakkuk kayıtlarından silinmesi ve bu vergiden muaf olduğuna karar verilmesi istemiyle dava açmıştır.
Davayı ... Genel Müdürlüğünün de husumetiyle inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; elektrik tüketim vergisi tahakkukunun davacıya tebliğine ilişkin belge ibraz edilemediğinden, 5.12.2003 tarihinde tahsil edilen vergiye karşı 29.12.2003 tarihinde açılan davanın süresinde olduğu sonucuna ulaşılarak ve "elektrik tüketim vergisinden muaf olduğunun karara bağlanması" şeklindeki istemin, elektrik tüketim vergisi mükellefiyeti tesisine ilişkin işlemin iptali istemini içerdiği kabul edilerek incelendiği, 1581 sayılı Tarım Kredi Kooperatifleri ve Birlikleri Kanununun "muafiyetler" başlığını taşıyan 19'uncu maddesinin (B) bendinin (a) fıkrasında, bu kanuna göre kurulacak ve kurulmuş sayılan kooperatiflerin, bölge ve merkez birliklerinin kurumlar, gider, gayrimenkul kıymet artışı, intikal ve diğer vergilerden muaf olduğunun hükme bağlandığı, bu Kanun kapsamında kurulduğu hususunda ihtilaf bulunmayan davacı Tarım Kredi Kooperatifleri ... Bölge Birliğinin, yasa gereğince her türlü vergiden, dolayısıyla elektrik tüketim vergisinden de muaf olduğunun anlaşılması karşısında davacı adına elektrik tüketim vergisi için mükellefiyet tesis edilmesinde ve tarh, tahakkuk ve tahsilinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle mükellefiyet tesisine ilişkin işlemin iptaline ve tahakkukun kaldırılmasına karar vermiştir.
Belediye başkanlığının ve ... Elektrik Dağıtım Anonim Şirketinin temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dokuzuncu dairesi, 19.4.2006 günlü ve E:2005/2307, K:2006/1491 sayılı kararıyla; elektrik tüketim vergisi , ... Elektrik Dağıtım Anonim Şirketi Genel Müdürlüğü tarafından tahsil edilmiş ise de, vergi tarh ve tahakkuk yetkisi olmayan, sadece belediyeye karşı verginin tahsili ve yatırılmasından sorumlu olan genel müdürlüğün hasım kabul edilmesi mümkün olmasa da, dava gerçek hasım ... Belediyesi husumetiyle görüldüğünden ve mahkeme kararında anılan müdürlüğün hasım mevkiinde gösterilmiş olması Genel Müdürlüğe taraf ehliyeti hakkı kazandırmayacağından Genel Müdürlük temyiz isteminin incelenmesine olanak bulunmadığı; 25.4.1972 tarihinde yürürlüğe giren 1581 sayılı Yasaya göre kurulan ve kurulmuş sayılan kooperatiflerin bölge ve merkez birliklerinin kurumlar, gider, gayrimenkul kıymet artışı, intikal ve diğer vergilerden muaf olduğu hükme bağlanmış olmakla birlikte, 1581 sayılı Yasadan sonra yürürlüğe giren ve elektrik tüketim vergisinden müstesna yerler ve kullanım şekillerinin açıkça sayıldığı 29.5.1981 tarihinde yürürlüğe giren 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 36'ncı maddesinde, Tarım Kredi Kooperatifleri ve Birliklerinin sayılmadığı, diğer taraftan muafiyet ve istisna hükümlerinin uygulanmasının ancak yasada açıklık bulunması halinde mümkün olduğu, benzetme ve kıyas yolu ile muafiyet ve istisna uygulanamayacağından, davacı kooperatifin elektrik tüketim vergisinden muaf olduğu gerekçesiyle verilen kararı bozmuş, ... Genel Müdürlüğünün temyiz isteminin incelenmeksizin reddine karar vermiştir.
Bozma hükmünün, ... Genel Müdürlüğünün taraf ehliyetinin bulunmadığına ilişkin kısmına uyarak ... Genel Müdürlüğünün hasım mevkiinden çıkarılmasına karar veren ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; ilk kararı 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 1581 sayılı Yasadan sonra yürürlüğe girdiği ve bu Kanunla muafiyet ve istisnaların yeniden düzenlendiği, dolayısıyla önceki kanunlarla getirilen muafiyet ve istisnaların hüküm ifade etmediği kabul edilerek bozulmuş ise de, 2464 sayılı Yasa ile bir kısım muafiyet ve istisnanın yeniden düzenlendiği, diğer kanunlarla getirilen muafiyetlerle ilgili yeni bir düzenleme yapılmadığı gerekçesiyle, elektrik tüketim vergisi mükellefiyeti tesisine ilişkin işlemin iptali ve elektrik tüketim vergisinin kaldırılması yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararını temyiz eden davalı idare; yasallık ilkesi uyarınca muafiyet ve istisna hükümlerinin uygulanmasının ancak yasada açıklık bulunması halinde mümkün olduğunu, elektrik tüketim vergisinden müstesna yerler ve kullanım şekillerinin açıkça sayıldığı 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 36'ncı maddesinde, Tarım Kredi Kooperatifleri ve Birliklerinin sayılmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'nın Düşüncesi: Vergi kanunlarında muafiyet yoluyla çeşitli kişi ve kuruluşlar, istisna yoluyla ise çeşitli konular vergilendirmenin dışında bırakılmaktadır.
2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 36'ncı maddesinde sayılan "kazanç amacı gütmemek şartıyla işletilen hastahane, dispanser, klinik, sağlık ocağı ve merkezleri, çocuk yurtları, sosyal yardım kuruluşları, ibadethaneler, milletler arası panayır, sergi ve fuarlar, doğrudan doğruya elektrik ve havagazı üreten müesseseler"in elektrik tüketim vergisinden müstesna olduğu belirtilmiştir.
İstisnanın ancak belli konulara ilişkin, muafiyetin ise çeşitli kişi ve kuruluşlara tanınabilineceği dikkate alınarak madde metni incelendiğinde, madde ile vergilendirme dışı bırakılanın çeşitli konular değil, çeşitli kuruluş ve yerler olduğu görüleceğinden maddenin başlığı her ne kadar "istisnalar" olsa da içeriğine göre yapılan düzenlemenin muafiyete ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.
Bu sonuca göre, 1571 sayılı Kanunda "diğer vergilerden" de muaf tutulmasına karşın 2464 sayılı yasayla muafiyet tanınan kuruluş ve yerler arasında sayılmayan davacı birliğin, kendi kanununda tanınan muafiyetten dolayı elektrik tüketim vergisinden de muaf olup olmadığının çözümlenmesi gerekmektedir.
Bu hususun çözümü ise, bu iki kanundan hangisinin özel kanun olup olmadığının tespitine bağlıdır. Uyuşmazlık, elektrik tüketim vergisinin muafiyete ilişkin olduğundan bu hususa ilişkin düzenlemelerin yapıldığı Belediye Gelirleri Kanunu, 1581 sayılı Tarım Kredi Kooperatifleri ve Birlikleri Kanununa göre daha özel bir kanundur. Özel kanun ile genel kanunun çatışması durumunda özel kanunun uygulanması gerekeceğinden uyuşmazlık konusu olay için özel kanun niteliğinde olan Belediye Gelirleri Kanunun ilgili hükmünün uygulanma önceliğine sahip olduğu, dolayısıyla, bu kanunun ilgili maddesinde muafiyet tanınan kuruluş ve yerler arasında sayılmayan davacı birliğe elektrik tüketim vergisinden muafiyet tanınmasına olanak bulunmadığından ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmüştür.
Danıştay Savcısı ...'ün Düşüncesi: Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E:2005/2307, K:2006/1491 sayılı ve 19 4 2006 tarihli bozma kararındaki gerekçede belirtilen nedenler doğrultusunda temyiz isteminin kabulü ile temyiz konusu mahkeme ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Vergi hukukunda muafiyet, vergiye tabi olan gerçek ve tüzel kişilerin; istisna ise verginin konusuna giren kazanç ve işlemlerin vergi dışında tutulmasıdır.
1581 sayılı Tarım Kredi Kooperatifleri ve Birlikleri Kanununun "muafiyetler" başlıklı 19'uncu maddesinin (B) bendinin (a) fıkrasında; bu Kanuna göre kurulacak ve kurulmuş sayılan kooperatiflerin, bölge ve merkez birliklerinin, kurumlar, gider, gayrimenkul kıymet artışı, intikal ve diğer vergilerden muaf olduğu hükme bağlanmıştır.
Elektrik tüketim vergisinin mükellefini elektriği tüketenler olarak 35'inci maddesinde düzenleyen 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununda; bu vergiden muafiyete ilişkin bir düzenleme yer almamıştır. Dolayısıyla, vergi muafiyeti konusunda 1581 sayılı Yasa ile 2464 sayılı Yasa arasında bir çatışma bulunmamaktadır. 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu 36'ncı maddesinde, tüketildiği yerlerin özelliğine göre elektrik tüketimini vergiden müstesna tutmuştur. Tüketilen elektriğin vergi dışında bırakılmasını öngören sözü edilen kuralda tarım kredi kooperatifleri ile bölge ve merkez birliklerine yer verilmemesinin, 1581 sayılı Yasanın 19'uncu maddesinde öngörülen muafiyet kuralının uygulanmasına engel oluşturmayacağı açıktır.
Davacı adına elektrik tüketim vergisi mükellefiyeti tesis edilmesine ilişkin işlemin iptali ve tahakkuk eden verginin kaldırılması yolundaki ısrar kararında belirtilen nedenlerle hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 26.12.2008 gününde oybirliğiyle karar verildi.