Vergi Dava Daireleri Kurulu 2007/700 E. , 2008/763 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2007/700
Karar No: 2008/763
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Limited Şirketi
İstemin Özeti: Motorlu araç ticareti yapan davacı tarafından, tadilat yaptırılmak suretiyle özel tertibatlı hale getirilen ve özel tüketim vergisi istisnasından yararlanılarak 19.9.2002 tarihinde satılan otomatik vitesli taşıta, özel tertibat yapılmadığının alıcı nezdinde düzenlenen yoklama fişiyle tespit edilmesi üzerine davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi davaya konu yapılmıştır.
Davayı, tarhiyatın kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme isteminin reddi yolundaki işleme karşı açılmış bir dava olarak inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; davacı tarafından, özel tüketim vergisi istisnasından yararlanmak için gerekli olan, alıcının sakatlığına dair tam teşekküllü devlet hastanesinden alınan sağlık kurulu raporunun, aracın sakatlığa uygun olarak tadil edildiğine ilişkin teknik belgenin ve alıcının (H) sınıfı sürücü belgesinin özel tüketim vergisi beyannamesine eklenmesine karşın, vergi idaresi tarafından taşıt inceletilmeden ve beyanname ekinde yer alan belgelerin gerçeği yansıtmadığı yönünde herhangi bir tespit yapılmaksızın, sadece alıcının ifadesine göre düzenlenen yoklama fişine dayanılarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle düzeltme başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptaline karar vermiştir.
Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi ise tarhiyata karşı yapılan düzeltme başvurusunun reddinden sonra davanın tarhiyata karşı açıldığını belirterek verdiği 8.11.2006 günlü ve E:2004/1295, K:2006/3264 sayılı kararıyla; mahkeme tarafından davaya, cezalı tarhiyata ait ihbarnamenin tebliğini müteakip, 2577 sayılı Yasanın 11'inci maddesi kapsamında, vergi ve cezanın düzeltilmesi istemiyle yapılan başvuru üzerine tesis edilen olumsuz işlemin konu yapıldığı kabul edilmiş ise de vergi mahkemesinde dava konusu yapılabilecek işlemin bu ret cevabı değil, ihbarname ile tebliğ edilen düzeltme istemine konu tarh ve ceza kesme işlemi olduğu, olay tarihinde yürürlükte bulunan 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7'nci maddesinin 2'nci fıkrasında, aynı Kanuna ekli (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi mallardan sakatların kullanabilmesi için sakatlığa uygun hareket ettirici özel tertibatı bulunan araçların malûl ve sakatlar tarafından beş yılda bir defaya mahsus olarak bizzat kullanılmak üzere ilk iktisabının özel tüketim vergisinden müstesna olduğunun hükme bağlandığı, bu hükümde öngörülen istisnadan yararlanılabilmesi için aracın, münhasıran satın alan kişinin sakatlığına uygun hareket ettirici özel tertibatla donatılması gerektiği, uyuşmazlığın çözümünün araçta yapılan tadilatın bu kapsamda değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususuna bağlı olduğu, sol kol ve eli ile sol ayağında sakatlık bulunan müşterisine davacı tarafından satılan araçta, ... Limited Şirketi tarafından hazırlanan 18.9.2002 tarihli rapora göre yapılması istenen tadilatların belirtildiği, bu rapora göre, aracın otomatik şanzımana sahip olması nedeniyle direksiyon eğrisi üzerine yerleştirilen aparat vasıtası ile kullanılabileceği ve aracın sol elle kullanılan sinyal mekanizmasının da sağ tarafa alınmasının istenmesine karşın, alıcı tarafından araca sinyal aparatı takılmadığının beyan edildiği, mahkemece, araçta yapılan bu tadilatın yukarıda yer verilen madde kapsamında aracı satın alan kişinin sakatlığına uygun hareket ettirici özel tertibat olarak kabul edilip edilemeyeceği, yapılmayan tadilatın da, aracın trafikte kullanılabilmesi için gerekip gerekmediği hususlarının değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, dava konusu işlemin hatalı nitelendirilmesi ve belirtilen inceleme yapılmaksızın verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle yeniden karar verilmek üzere kararın bozulmasına karar vermiş ve yeniden verilecek kararda Anayasa Mahkemesinin vergi ziyaı cezası hakkında verdiği iptal kararının gözetilmesini hükme bağlamıştır.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; araçta tadilatı yapan şirket tarafından verilen 18.9.2002 tarihli raporda açıkça özel tertibat monte edildiği ve aracın sadece özürlü kişi tarafından kullanılabileceği belirtilmiş ve yine aynı raporda araçta bazı değişiklikler önerilmişse de, yapıldığı bildirilen asıl tadilatın aracı satın alan kişinin sakatlığına uygun hareket ettirici özel tertibat olarak kabul edilip edilemeyeceğinin davalı idare tarafından ortaya konulması gerekirken, sadece alıcı beyanına dayanılarak, araç üzerinde hiç bir inceleme yapılmadan ve özel tüketim vergisi beyannamesine eklenen belgelerin gerçeğe uygunluğu araştırılmadan yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararını temyiz eden vergi idaresi, alıcı nezdinde düzenlenen yoklama fişine göre araç üzerinde davacının sakatlığına uygun özel hareket ettirici tertibat takılmadığının tespit edildiğini, dolayısıyla davacının özel tüketim vergisi istisnasından yararlanamayacağını ileri sürerek kararın bozulmasını istemiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'nın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'in Düşüncesi: Motorlu araç ticareti yapan limited şirket tarafından özel tertibatlı hale getirildiğinden söz edilerek özel tüketim vergisi ödenmeksizin satılan aracın, esasen özel tüketim vergisine tabi bulunduğundan bahisle tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının düzeltilmesi istemiyle dava açma süresi içerisinde yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davayı kabul eden vergi mahkemesi kararını bozan Danıştay Yedinci Daire Kararına direnen vergi mahkemesi kararı temyiz edilmektedir.
İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacı şirket tarafından satılan taşıta özel tertibat yapılmadığı halde özel tüketim vergisi istisnasından yararlandırılması nedeniyle salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin düzeltilmesi isteminin reddine ilişkin işlemin iptali yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Temyiz istemine konu yapılan ısrar kararı, iki ayrı ısrar hükmü içermektedir. Israr kararını veren mahkemenin ilk kararı; davanın düzeltme isteminin reddi yolundaki işleme karşı açıldığı kabul edilerek incelenmesi ve araçta yapılan tadilatın, yasada aranan özel tertibat olarak kabul edilip edilemeyeceği, yapılmayan tadilatın gerekli olup olmadığı değerlendirilmeden karar verilmesi hukuka aykırı görülerek bozulmuş, mahkeme tarafından her iki hüküm fıkrasında da ısrar edilmiştir.
Özel Tüketim Vergisi Kanununun, motorlu araç ticareti yapanları bu verginin mükellefi olduğunu düzenleyen 4'üncü maddesinin (1/b) bendi ve bu taşıtlardan, münhasıran, sakatlığına uygun hareket ettirici özel tertibatı bulunanların malûl ve sakatlar tarafından bizzat kullanılmak üzere ilk iktisabını bu vergiden müstesna tutan 7'nci maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca satışı vergiden müstesna tutulan binek otomobile, istisnadan yararlanmanın koşulu olan tadilat yapılmadığının, alıcının ifadesine dayanılarak yoklama ile anlaşılması nedeniyle davacının özel tüketim vergisi istisnasından yersiz faydalandırıldığı sonucuna ulaşılarak, resen düzeltme yapıldığı ve davacı adına vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi salındığında ihtilaf yoktur.
Vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte istisnanın uygulanması için öngörülen koşulların tümünün yerine getirildiği ve bu nedenle yararlanılan istisnanın kaldırılmasının hukuka aykırı olduğu iddiasıyla vergiyi tarh eden vergi dairesi müdürlüğüne ihbarnamenin tebliğ edildiği 30.1.2003 tarihini izleyen yedinci gün olan 6.2.2003 tarihinde başvuran davacının, Vergi Usul Kanununun 118'inci maddesinin 3'üncü fıkrasına dayanarak düzeltme istediği, bu istemin reddi yolundaki vergi dairesi müdürlüğü işleminin tebliği üzerine, vergi mahkemesinde dava açtığı saptanmaktadır.
Vergi Usul Kanunu, 117 ve 118'inci maddelerinde tanımları ayrı ayrı yapılan hesap ve vergilendirme hatalarının bulunduğu hallerde mükellef ve sorumlulara, vergi mahkemesinde dava açarak yargı yoluna başvurmanın dışında, sözü edilen hataların düzeltilmesini sağlayan idari başvuru yolunun izlenmesine de olanak tanımıştır. Düzeltmeye yetkili idarenin düzeltme istemini kısmen veya tamamen kabul ederek gerekli düzeltmeyi yapması ya da istemin reddi yolunda işlem kurması olanaklıdır. Yasa, hata hakkında yargı yerlerince karar verilmemiş olmak koşuluyla, yargı yerlerinden geçmiş vergilendirmelerdeki hataların da aynı yöntem izlendiğinde düzeltilebileceğini öngörmüştür.
Yapılan düzeltme başvurusunun düzeltme merciince reddi halinde, bu durumun düzeltme isteyene yazı ile duyurulmasını öngören Vergi Usul Kanununun 123'üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca ilgililer, düzeltme merciinin bu yazı ile kurduğu olumsuz işlemi dava konusu yapabilecekleri gibi tebliğinden itibaren başlayan ve otuz gün olan dava açma süresi içinde olmak koşuluyla, düzeltilmesi istenen vergilendirmeyi de dava konusu yapabilirler. Ancak genellikle, düzeltilmesi istenen vergilendirmenin tebliğ tarihinde başlayan bu vergilendirmeye karşı dava açma süresi içinde düzeltme istendiğinde, düzeltme merciinin istemi yerinde görmeyerek reddine ilişkin işlem, dava açma süresi geçtikten sonra kurulabilmekte veya tebliğ edilebilmekte ve vergi yükümlülerinin hem vergilendirmeyi ve hem de düzeltme isteminin reddi yolundaki işlemi ayrı ayrı veya koşulları varsa birlikte dava konusu edebilmelerine olanak kalmamaktadır. Bu takdirde düzeltme isteyenler, bu istemin reddi yolundaki işlemi dava konusu yapmak yönündeki seçeneği kullanmak zorunda kalmaktadır.
Vergilendirmeye karşı dava açma süresi geçtikten sonra düzeltme yoluna başvurulması halinde ise düzeltme istemi reddedilenlerin, şikayet yolunu izlemesi gerekmektedir.
Vergilendirmede yapılan hataların dava yoluna başvurulmadan giderilmesi amacını taşıyan düzeltme yolu, Vergi Usul Kanununda özel olarak açıkca düzenlenmiş olduğundan, 2577 sayılı Yasanın "Üst Makama Başvurma" başlığını taşıyan 11'inci maddesinin, vergilendirmeye ilişkin ihbarnamelerin duyurulması üzerine uygulanmasına olanak bulunmadığına ve davacı tarafından vergi mahkemesinde dava açma süresi içinde yapılan düzeltme başvurusunun reddine ilişkin işleme karşı açılan davanın, vergilendirmeye karşı açılmış bir dava olarak incelenemeyeceği yönündeki ısrar hükmünde hukuka aykırılık bulunmadığına oyçokluğu ile karar verildikten sonra işlemin iptali yolundaki ısrar hükmü incelendi.
Özel Tüketim Vergisi Kanununun uygulanmasına ilişkin (1) sayılı Genel Tebliğin, "Malûl ve Sakatlara Mahsus Taşıt Araçları İstisnası" başlıklı 7.2.1 işaretli bölümünde; bu istisnadan yararlanan kişilerin istisna uygulanan ilk iktisaplarına ilişkin özel tüketim vergisi beyannamesine, alıcının malûliyetine veya sakatlığına dair tam teşekküllü devlet hastanesinden alınan sağlık kurulu raporu ile aracın sakatlığa uygun olarak tadil edildiğine dair teknik belge ve alıcının "H" sınıfı sürücü belgesinin fotokopisinin eklenmesi gerektiği belirtilmiştir.
Tam teşekküllü devlet hastanesinden 11.7.2002 tarihinde aldığı rapora göre özel tertibatlı araç kullanabileceği belirtilen "H" sınıfı sürücü belgesi sahibi kişiye davacı tarafından ... marka aracın istisnadan yararlandırılarak satılması amacıyla, taşıtı satın alacak kişinin sakatlığına uygun olarak 18.9.2002 tarihli tadilat projesi raporunda; aracın otomatik şanzımana sahip olması nedeniyle direksiyon eğrisi üzerine yerleştirilen aparat vasıtası ile kullanılabileceği ve aracın sol elle kullanılan sinyal tertibatının da sağ tarafa alınması gerektiğinin belirtildiği, ... Sanayi ve Ticaret İl Müdürlüğünün araç üzerinde tadilat projesine uygun olarak tadilat ve montajın yapılmış olduğunu tespit ederek trafik kayıt tescil için gerekli teknik belgeyi verdiği, davacının da bu belge ile taşıtı ... plakaya tescil ettirerek 19.9.2002 tarihinde sattıktan sonra 20.9.2002 tarihinde özel tüketim vergisi beyannamesine, 1 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği gereği eklenmesi gereken tüm bu belgeleri ekleyerek, özel tüketim vergisi istisnasından yararlandığı anlaşılmaktadır. Alıcı nezdinde düzenlenen 17.1.2003 tarihli yoklama fişindeki sinyal aparatının sağ tarafa alınmasıyla ilgili tadilatın yapılmadığı yönündeki anlatıma dayanılarak ve istisna uygulanamayacağı sonucuna ulaşılarak resen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi salınmıştır. Davacı, yaptığı düzeltme başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptalini isteyerek dava açmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7'nci maddesinin 2'nci fıkrasında öngörülen özel tüketim vergisi istisnasından yararlanılması, münhasıran aracın alıcının sakatlığına uygun hareket ettirici özel tertibatla donatılmasına bağlıdır. Davacı tarafından satılan araçta alıcının kullanabilmesi için gerekli tadilatların, tadilat projesine uygun olarak yapıldığı Sanayi ve Ticaret İl Müdürlüğünce verilen teknik belgeden anlaşıldığı ve araç bu belge üzerine trafik siciline tescil edilmiş olduğuna göre tadilat projesi ve teknik belgenin gerçeğe aykırı olduğu veya beyanname ekindeki belgelerin gerçeği yansıtmadığı saptanmadan, salt alıcının taşıta sinyal aparatı takılmadığı yolundaki beyanını içeren yoklama fişine dayanılarak özel tüketim vergisi istisnasından yersiz yararlandığının kabulü suretiyle yapılan vergilendirmenin düzeltilmesi isteminin reddi yolundaki işlem hukuka uygun düşmemiştir. İşlemin iptaline ilişkin ısrar hükmünde bu nedenle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 26.12.2008 gününde usulde ve esasta oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Cezalı tarhiyata ait ihbarnamenin tebliğini müteakip, 2577 sayılı Yasanın 11'inci maddesi kapsamında, vergi ve cezanın düzeltilmesi istemiyle yapılan başvuru üzerine tesis edilen olumsuz işlem davaya konu yapılmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7'nci maddesinde, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun "Üst Makamlara Başvurma" başlıklı 11'inci maddesinde ise, ilgililer tarafından, idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurmanın işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvurma tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı hüküm altına alınmıştır. Sözü edilen maddenin 4'üncü fıkrasında yer alan, "Bu madde hükümleri, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz." hükmü de, 18.6.1994 gün ve 21964 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4001 sayılı Kanunun 6'ncı maddesi ile 18.6.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.
4001 sayılı Kanunun anılan 6'ncı maddesinin gerekçesinde; vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsili ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, idari davaya konu olacak işlemlere karşı mevcut hükümlere göre dava açılmadan önce idari makamlara başvurulmasının mümkün bulunmadığı, başvuru yapılması dava süresini durdurmadığı için daha sonra açılan davaların süre aşımı yönünden reddedildiği, bu sebeple çoğu zaman hak kayıplarına neden olunduğu, gerek bu gibi haksızlıkların ortadan kaldırılması ve gerekse dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının, dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki göz önüne alınarak, söz konusu fıkranın yürürlükten kaldırıldığı belirtilmiştir.
Gerekçede yapılan bu açıklamadan; 2577 sayılı Kanunun 11'inci maddesinin 4'üncü fıkrasının yürürlükten kaldırılmasıyla güdülen amacın, tıpkı diğer idari işlemlerde olduğu gibi, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleriyle karşılaşan yükümlülere, bu işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için dava açma süresi içinde idareye başvuru yolunu açmak, bu başvuru ile dava açma süresini durdurmak ve böylece uyuşmazlıkların, dava aşamasına gelmeden, idari süreç içerisinde yeniden incelenip çözülmesi olduğu anlaşılmaktadır.
Bu bakımdan; 2577 sayılı Kanunun idari başvuru yolunu düzenleyen 11'inci maddesinin 18.6.1994 tarihinden itibaren vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda da uygulanması, yani, ilgililerin bahsi geçen işlemlere karşı doğrudan idari dava açma ya da idari itiraz yoluna başvurma haklarının olması, açıklanan yasal düzenleme sonrası doğan hukuki duruma ve bu düzenlemeyi yapmaktaki Kanun koyucu'nun amacına uygun bulunmaktadır.
Öte yandan; sözü edilen 11 inci maddenin ilk fıkrası kuralı; yürürlükten kaldırılan 4 üncü fıkrası da, bu kuralın istisnasını düzenlemektedir. İstisnanın yürürlükten kaldırılmasıyla, kuralın istisnasının konusuna da şamil bir biçimde uygulanacak duruma gelmesi, bir hukuk kuralıdır.
Bu nedenlerle, vergilendirme işlemlerine karşı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11 inci maddesi kapsamında başvuru yapılabileceği, bu başvuru üzerine dava konusu edilecek işlemin ise, düzeltme istemine konu tarh ve ceza kesme işlemi olduğu, dolayısıyla, vergi ve cezanın düzeltilmesi istemiyle yapılan başvuru üzerine tesis edilen olumsuz işlemin dava konusu yapıldığını kabul eden Mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmadığından usule ilişkin ısrar hükmünün bozulması gerekeceği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX- K A R Ş I O Y
... Limited Şirketi tarafından hazırlanan 18.9.2002 tarihli raporda, aracın otomatik şanzımana sahip olması nedeniyle direksiyon eğrisi üzerine yerleştirilen aparat vasıtası ile kullanılabileceği ve sol elle kullanılan sinyal mekanizmasının sağ tarafa alınmasının istenmesine karşın, alıcı tarafından araca sinyal aparatı takılmadığı beyan edildiğinden, mahkemece, araçta yapılan bu tadilatın, yukarıda yer verilen madde kapsamında aracı satın alan kişinin sakatlığına uygun hareket ettirici özel tertibat olarak kabul edilip edilemeyeceği, yapılmayan tadilatın da, aracın trafikte kullanılabilmesi için gerekip gerekmediğinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20'nci maddesinde idari yargı yerlerine tanınan yetki uyarınca araştırılmasından sonra karar verilmesi gerekirken, taraflar arasındaki tartışmalı durum hakkındaki duraksama giderilmeden verilen kararın işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.