4. Daire 2007/751 E. , 2009/6344 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2007/751
Karar No: 2009/6344
Davacı : …
Vekili : …
Davalı : Maliye Bakanlığı - ANKARA
İstemin Özeti : 31.12.1987 tarih ve 19681 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 26 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin " Diğer Hallerde Kısmi İstisna Uygulaması" başlıklı (G-4) bölümünde yer alan, indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan yükümlülerin alışlarında yüklendikleri vergileri ne surette hesaplarına intikal ettireceklerine ilişkin düzenlemenin; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 33 üncü maddesinin 2 nci fıkrası ile tanınan yetkinin aşıldığı ve kısmi vergi indirimi ile ilgili hesaplamanın yıllık değil, aylık olarak yapılmasının hukuka aykırı olduğu iddiasıyla iptali istenmektedir.
Savunmanın Özeti : Dava konusu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı, bu nedenle davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi :Katma değer vergisinde indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükelleflerin alışlarında yüklendikleri vergilerin hesaplara ne surette intikal ettirileceğine ilişkin hesaplamanın ilgili olduğu dönem esas alınarak yapılmasına ilişkin dava konusu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığından, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'nun Düşüncesi : Dava, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 33 'üncü maddesinin uygulanmasına yönelik olarak yürürlüğe konulan 26 Seri No'lu Tebliğin "kısmi vergi indirimi" başlıklı (G) bölümünün 4 'üncü bendindeki "Diğer Hallerde Kısmi İstisna Uygulamasına" ilişkin kısmının iptali isteğiyle açılmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 'uncu maddesinin 4 'üncü fıkrası uyarınca, Vergi Dava Daireleri Kurulunun verdiği kararlara uyulması zorunlu olup, Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 30.1.2004 gün ve E:2003/358, K:2004/9 sayılı bozma kararına göre davanın esasının incelenmesi gerektiğinden, söz konusu tebliğ hükmünün iptali istemiyle açılan davanın; Danıştay 7 'nci Dairesinin 4.10.2002 gün ve E:2000/6432, K:2002/3112 sayılı kararında yazılı savcı düşüncesinin gerekçesi dikkate alınarak reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesi uyarınca Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarına uyulması zorunlu olduğundan, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 30.1.2004 günlü ve E:2003/358, K:2004/9 sayılı kararı uyarınca uyuşmazlığın esası incelendi:
Dava, 26 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin " Diğer Hallerde Kısmi İstisna Uygulaması" başlıklı (G-4) bölümünün hukuka aykırı olduğu iddiasıyla iptali istemiyle açılmıştır.
3065 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde; vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği belirtilmiş olup, 39 uncu maddenin 1 numaralı fıkrasında, "katma değer vergisinde vergilendirme dönemi, faaliyet gösterilen takvim yılının üçer aylık dönemleridir. Ancak, Maliye ve Gümrük Bakanlığı mükelleflerin yıllık gayri safi hasılatlarına göre üç aylık vergilendirme dönemi yerine birer aylık vergilendirme dönemi tespit etmeye yetkilidir." denilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32 nci maddesinde istisna edilmiş işlemlerde indirim (tam istisna) konusu düzenlenmiş olup, Kanunun "Kısmi Vergi İndirimi" başlıklı 33 üncü maddesinde "1- Bu Kanuna göre indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmı indirim konusu yapılır." hükmü mevcut olup, maddenin 2 numaralı fıkrasında, "Kısmi vergi indirimine ilişkin usul ve esasları tespite Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir." denilmektedir. Maliye Bakanlığı, Kanunun verdiği bu yetkiye dayanarak daha önce 1 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile konuya ilişkin düzenlemeler yapmış, daha sonra dava konusu Genel Tebliğ ile konuya ilişkin usul ve esaslar 1 Ocak 1988 tarihinden geçerli olmak üzere yeniden tespit edilmiştir.
26 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "G-Kısmi Vergi İndirimi" başlıklı bölümünde "Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanununun 32 nci maddesinde sayılan istisnalar tam istisna niteliğinde olup, bunlar dışında kalan istisnalar ise kısmi istisna niteliği taşımaktadır. Kısmi istisna uygulamasında, istisna kapsamına giren işlemlerle ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirimi veya mükellefe iadesi mümkün değildir. İndirilemeyen bu vergiler gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında gider veya maliyet unsuru olarak gözönüne alınabilecektir. Bu nedenle, kısmi istisna kapsamında işlem yapan mükellefler, bu kapsamda sattıkları mal veya hizmetin satış bedelini belirlerken, indirilemeyen vergileri bir maliyet unsuru olarak dikkate alabileceklerdir. Öte yandan, sözü edilen Kanunun kısmi vergi indirimini düzenleyen 33 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında, "Bu Kanuna göre indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin ancak indirim hakkı
tanınan işlemlere isabet eden kısmı indirim konusu yapılır." hükmü yer almış ve aynı maddenin 2 nci fıkrasında ise, kısmi vergi indirimine ilişkin usul ve esasları tespite, Maliye ve Gümrük Bakanlığının yetkili olduğu belirtilmiştir. Madde hükmünün Bakanlığımıza verdiği yetki uyarınca, kısmi vergi indiriminin usul ve esasları 1 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin (E) bölümünde açıklanmıştı. Bu uygulama ile ilgili olarak, Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na intikal eden olaylar ve uygulama sonuçları gözönünde tutularak, "kısmi vergi indiriminin" usul ve esasları 1 Ocak 1988 tarihinden geçerli olmak üzere aşağıdaki şekilde yeniden tespit edilmiştir." denilmiş olup, dava konusu edilen "4. Diğer Hallerde Kısmi İstisna Uygulaması" başlıklı bölümde "İndirim hakkı tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir katma değer vergisi hesabına intikal ettireceklerdir. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı bulunacak, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanacaktır. Bu şekilde bulunacak, vergisiz satışlara (kısmi istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler, indirilebilir katma değer vergisi hesabında çıkartılarak, gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirilecektir. İndirlecek verginin bulunmaması veya yetersiz olması halinde artan kısım, "fazla ve yersiz hesaplanan" vergi olarak beyan edilecektir." denilmekte ve konuya ilişkin örnekler verilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, hazır beton imalatı ve satışıyla uğraşan davacının, imal ettiği hazır betonun bir kısmını konut yapı kooperatiflerine teslim ettiği, bu teslimin Katma Değer Vergisi Kanununun ilgili dönemde yürürlükte olan geçici 8 inci maddesi kapsamında inşaat-taahhüt işi olduğu görüşüyle katma değer vergisi hesaplamadığı, bu teslim nedeniyle maliyet için yüklendiği katma değer vergisini kimi zaman indirime konu ettiği, kimi zaman maliyete intikal ettirdiği, 1997 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu bu husus eleştirilerek tarhiyat yapılması üzerine de tarhiyata karşı Mahkemede dava açtığı ve tarhiyatın dayanağı olan dava konusu düzenlemenin ise hesaplamanın yıllık olarak yapılmaması nedeniyle hukuka aykırı olduğu iddiasıyla iptali için dava konusu yaptığı anlaşılmaktadır.
3065 sayılı Kanun ile 1.1.1985 tarihinden itibaren uygulamaya geçen katma değer vergisi yansıtmalı bir tüketim vergisi olup, sonuç olarak nihai tüketici tarafından üstlenilmektedir. Vergiyi alıcıdan tahsil ederek idareye ödemekle yükümlü olan mükellef açısından katma değer vergisi genel olarak bir maliyet unsuru olmayıp, Kanunun 29 uncu maddesi uyarınca indirim yoluyla giderilmektedir. Vergiden müstesna edilen işlemlerle ilgili olarak ise; Kanunun 32 nci maddesi uyarınca düzenlenen tam istisna uygulamasında, yüklenilen katma değer vergisinin indirim veya iadesine olanak sağlanmış, kısmi istisna uygulamasında ise istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen verginin indirim veya iade imkanı bulunmayıp, duruma göre maliyet veya gider hesaplarına intikal ettirilmesi öngörülmüştür. Kanunun 33 üncü maddesinde, bu Kanuna göre indirim hakkı tanınan işlemlerle, indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmının indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir. Maddede, indirim hakkı tanınan kısım belirtilmiş, ancak bu hesaplamanın ne zaman yapılacağı hususunda bir açıklığa yer verilmemiştir.
Katma değer vergisi beyan esasına dayalı bir vergi olup, vergilendirme dönemi Kanunda açıkça belirlenmiş, bu suretle dönemsellik ilkesi esas alınmıştır. Dava konusu düzenlemede de, 33 üncü madde gereği, indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükelleflerin alışlarında yüklendikleri verginin hesaplanarak gider veya maliyet hesaplarına atılmasında veya indirim konusu yapılmasında ait olduğu "dönem" esas alınmıştır. Davacı tarafından, hesaplamanın yıllık olarak yapılmaması nedeniyle düzenlemenin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmekte ise de, katma değer vergisi uygulamasındaki tüm işlemlerde "dönemsellik" esas olduğundan, söz konusu hesaplamanın ve ayrıştırmanın da, indirimine olanak tanınmayan verginin yüklenildiği dönemde yapılmasında Kanunun genel ilkelerine ve 33 üncü madde ile tanınan yetkiye aykırı bir durum görülmemiştir.
Bu durumda, hukuka aykırı bulunmayan dava konusu düzenlemenin iptali istemiyle açılan davanın reddi gerekmektedir.
Bu nedenle, davanın reddine, yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, davacıdan … TL karar harcı alınmasına, artan posta ücretinin isteği halinde davacıya iadesine, 30 gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere 7.12.2009 gününde oybirliğiyle karar verildi.