Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/10 E. , 2009/415 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/10
Karar No: 2009/415
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
İstemin Özeti: Hazır beton imalatı yapan davacının 1999 takvim yılına ilişkin işlemlerinin imalat randımanı yönünden incelenmesiyle hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığının saptanması nedeniyle adına re'sen salınan vergi zıyaı cezalı kurumlar vergisi ve fon payı ile kesilen özel usulsüzlük cezası davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; inceleme elemanınca imalatın değerlendirilmesi için başvurulan Türkiye Hazır Beton Birliği tarafından gönderilen 10.8.2000 tarihli yazıda, 1 metreküp beton imalatında kullanılan ortalama ağırlığı 2350-2400 kg arasında değişen girdilerin, belirtilen ağırlıklarının, firmaların üretim politikaları ile üretilen beton türlerine göre %5 ila %10 arasında bir sapma gösterebileceğinin belirtildiği, dava dilekçesi ekinde ibraz edilen ve davacıyla aynı iş kolunda imalat yapan firmalardan alınan ve kullandıkları agrega miktarlarını gösteren yazılardan da bu girdinin firma bazında farklı miktarlarda kullanıldığının görüldüğü, olayda bu hususlara ilişkin bir saptama yapılmaksızın bulunan matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 23.6.2004 günlü ve E:2002/3110, K:2004/1832 sayılı kararıyla; İdari Yargılama Usulü Kanununun 31'inci maddesiyle atıf yapılan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 275'inci maddesinde, mahkemelerin, çözümü özel ve teknik bilgiyi gerektiren hallerde bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar verebileceği, hakimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgi ile çözümlenmesi mümkün olan konularda ise bilirkişiye başvurulamayacağı hükmüne yer verildiği, üretilen farklı tipteki hazır beton türlerine göre, 1 metreküp hazır beton imalatında kullanılması gereken çimento, agrega ve su miktarlarının değişkenlik göstermesi karşısında; davanın, vergilendirme döneminde davacının üretimini yaptığı hazır beton türlerinin dönem içindeki üretim miktarı ayrı ayrı saptanarak, bu üretim miktarlarının gerektirdiği temel girdi miktarının da belirlenmesinden sonra, vergi inceleme raporunda bulunan matrah farkının doğrulanıp doğrulanmadığı tespit edilerek çözümlenmesi gerektiği, bu inceleme özel veya teknik bilgiyi gerektirdiğinden, dosyadaki uyuşmazlığın çözümü için bilirkişi incelemesi yaptırılmamasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K:... sayılı kararıyla, tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararında ısrar etmiştir.
Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 14.10.2005 günlü ve E:2005/102, K:2005/218 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesine değinerek, imalatçı işletmeler yönünden randıman (verimlilik) esasının, üretime sevk edilen hammadde, yarı mamul ve yardımcı madde miktarından yola çıkarak üretilmesi gereken mamul miktarının saptanmasını ifade ettiği, işletmenin dönem başı ve sonu stokları, yıl içi hammadde, yarı mamul ve yardımcı madde alışları ile üretim teknolojisi ve diğer üretim araçları gözönüne alındığında, hasılatın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna ulaşılması, aynı zamanda defter kayıtlarının ve belgelerin, vergi matrahının doğru olarak saptanmasına elverişli olmadığının kabulünü de gerektireceği, inceleme elemanınca, hazır beton imalatı yapan davacının emtia dengesine göre imalata verilmesi gereken agrega ve su tutarı, davacı şirket yetkilisince bildirilen tutarlar ve Türkiye Hazır Beton Birliğince bildirilen oranlar dikkate alınarak mamul miktarı hesaplandığı, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20'nci maddesinin 1'inci bendi ve 31'inci maddesiyle atıf yapılan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 275'inci maddesi uyarınca, hazır beton üretiminde kullanılan çimento, su, agrega gibi temel girdilerden hareketle yapılacak randıman incelemesi sonucunda kayıt dışı üretim bulunup bulunmadığının tespiti özel ve teknik bilgiyi gerektirdiğinden, uyuşmazlığın çözümü için bilirkişi incelemesi yaptırılmamasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle ısrar kararını bozmuştur.
Bozma kararı üzerine ...Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla, davacı şirketin üretimini gerçekleştirdiği hazır beton türlerinin dönem içindeki üretim miktarlarının ayrı ayrı saptanması, bu miktarların gerektirdiği çimento, agrega ve su miktarlarının belirlenmesi ve imal edilmesi gereken hazır beton miktarının bulunması amacıyla yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen ve Mahkemelerince benimsenen rapora göre kullanılması gereken agrega miktarı ile kullanılan agrega miktarları arasındaki fark negatif çıktığından kayıt dışı bırakılan hasılatın bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Dosya Danıştay Üçüncü Dairesinin, 8.1.2008 günlü E:2008/20, K:2008/15 sayılı kararıyla incelenmek üzere Kurulumuza gönderilmiştir.
Karar vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş, davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, ayrıca, bilirkişi ve rapora yapılan itiraz hakkında mahkemece bir karar verilmediği ileri sürülerek ısrar kararının bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'ün Düşüncesi: Uyuşmazlığın çözümü için gereken özel ve teknik bilgiye sahip olmayan kişiye yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen rapor uyarınca davanın karara bağlanması, yargılama hukukuna uygun düşmediğinden vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Davacının uyuşmazlık dönemine ait işlemlerinin kaydi envanter ve randıman yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme rapora dayanılarak re'sen yapılan cezalı tarhiyat ile kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı kabul eden mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
Üretilen farklı tipteki beton türlerine göre bir metreküp hazır beton imalatında kullanılması gereken çimento, agrege ve su miktarının değişkenlik göstermesi karşısında; davacının, vergilendirme döneminde üretimini yaptığı hazır beton türlerinin dönem içinde üretim miktarı ayrı ayrı saptanarak bu üretim miktarının gerektirdiği temel girdilerin miktarının belirlenmesi teknik bilgi ve uzmanlık gerektidiğinden, bilirkişi incelemesi yaptırılarak ulaşılacak sonuca göre uyuşmazlığın sonuçlandırılması yolundaki Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararına uyulduktan sonra Serbest Muhasebeci Mali Müşavir bilirkişi tayin ederek bu kişi tarafından düzenlenen raporun esas alınmasıyla davanın karara bağlandığı anlaşılmıştır.
Davada bilirkişi olarak atanan kişinin bilgi birikimi muhasebe ve müşavirlik işinden gelmekte olup, hazır beton imalatıyla ilgili bulunmadığı ve bilirkişi seçiminde bu hususun gözardı edildiği yolundaki davalı idarenin uyarısının da dikkate alınmadığı anlaşılmıştır. Bu durumda; mahkemece tarafsız, ehil, konunun uzmanı seçilecek işin ehli bilirkişi ve bilirkişilerce davacı şirketçe uyuşmazlık döneminde hazır beton üretiminde kullanılan çimento, su ve agrege gibi temel girdilerden hareketle yapılacak randıman incelemesi sonucunda kayıt dışı üretimin bulunup bulunmadığının hususunun tesbit ettirilmesi suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin kabulü ile temyize konu mahkeme kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin 4'üncü fıkrasında, davanın incelendiği ilk derece yargı yeri kararının temyiz incelemesi sonunda bozulmasından sonra bozmaya uyulmayarak ilk kararda ısrar edilmesi halinde, bu karara karşı yapılan temyiz isteminin İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulları tarafından inceleneceği ve Kurulların kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu öngörülmekle; yargılamanın bu aşamasında, ne bozulmakla kaldırılan ilk karar ve ne de ısrar edilmekle hükmüne uyulmayan bozma kararına göre temyiz incelemesi yapılamayacağı için ısrar kararı Vergi Dava Daireleri Kurulu kararıyla bozulan vergi mahkemesi tarafından yeniden verilen karara karşı yapılan temyiz başvurusunun, uyulması yasadan dolayı zorunlu olan Kurulun bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak incelenebileceğine ve bu incelemenin, uyulması zorunlu bozma kararını veren Kurulumuz tarafından yapılması gerektiğine; Yedinci Daire Başkanı ... ve Üyeleri ..., ... ve ...'ın bu konudaki karşı oyları ve oyçokluğu ile karar verilerek dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31'inci maddesinde gönderme yapılan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 275'inci maddesinde, mahkemece, çözümü özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar verileceği; 277'nci maddesinde, seçilen bilirkişinin, öğrenilmesinden itibaren üç gün içinde hakimler için geçerli olan nedenlerle reddedilebileceği, 283'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında, iki tarafın bilirkişi raporundaki noksan ve açık olmayan tespitler hakkında bilirkişiden açıklama istenmesini raporun kendilerine tebliğ tarihinden itibaren bir hafta içinde yazılı olarak mahkemeden isteyebilecekleri; 218'inci maddesinde ise hakimin ikame edilen delillerden hangisinin kabul edilip edilmeyeceğini gerekçesiyle karara bağlayacağı hüküm altına alınmıştır.
İnceleme raporunda, hazır beton imalatı yapan davacının emtia dengesine göre, imalatta kullanması gereken agrega, çimento ve su miktarının, davacı şirket yetkilisi, ... Ticaret Odası ve Türkiye Hazır Beton Birliğince bildirilen oranlar ve miktarlar göz önüne alınarak hesaplandığı, Mahkeme tarafından tarhiyatın, inceleme raporuna dayanak alınan mamullerle ilgili oran ve miktarların tutarsız olduğu buna karşın başkaca somut tespit de yapılmadığı gerekçesiyle kaldırıldığı, bu kararın temyizi üzerine, Kurulumuzun 14.10.2005 günlü ve E:2005/102, K:2005/218 sayılı kararıyla, hazır beton üretiminde kullanılan çimento, su, agrega gibi temel girdilerden hareketle yapılacak randıman incelemesi sonucunda kayıt dışı üretim bulunup bulunmadığının tespiti özel ve teknik bilgiyi gerektirdiğinden, davanın çözümü için bilirkişi incelemesi yaptırılmamasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle ısrar kararının bozulduğu anlaşılmaktadır.
Bozma kararı üzerine Mahkemece, davanın çözümü için serbest muhasebeci mali müşavir olan ...'ın bilirkişi olarak atandığı, atamaya ilişkin kararın 25.8.2006 tarihinde davalı vergi idaresine tebliği üzerine 28.8.2006 tarihinde ... Asliye Hukuk Mahkemesi kaydına giren dilekçeyle bilirkişi seçilen kişinin uyuşmazlığın çözümü için gerekli teknik bilgi ve uzmanlığı taşımadığı yolundaki itiraz hakkında her hangi bir karar verilmediği, aynı şekilde, bilirkişi tarafından hazırlanan raporun 18.12.2006 tarihinde davalı vergi idaresine tebliği üzerine 22.12.2006 tarihinde yine aynı asliye hukuk mahkemesi kaydına giren dilekçeyle yapılan itiraz hakkında da karar verilmediği ve esasa ilişkin kararda bu itirazın hangi nedenle kabul edilmediği konusunda herhangi bir dayanak gösterilmediği saptanmaktadır.
Davanın çözümü, bozma kararında da belirtildiği üzere, hazır beton üretiminde kullanılan çimento, su, agrega gibi temel girdilerden hareketle yapılacak randıman incelemesi sonucunda kayıt dışı üretim bulunup bulunmadığının tespitine bağlı olmasına karşın, üretime ait teknik ve özel bilgi uzmanlık alanı dışında kalan, serbest muhasebeci mali müşavir olan bir kimsenin bilirkişi seçilmesinde ve gerek bu seçime ve gerekse bilirkişi raporuna vergi idaresince yasal sürede yapılan itirazlar karşılanmaksızın hüküm tesis edilmesinde bozma esaslarına ve yargılama hukukuna uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; davanın çözümü için gereken özel ve teknik bilgiye sahip ve aralarında inşaat mühendisi bir kimsenin de bulunduğu bir bilirkişi kurulu oluşturulmasından sonra karar verilmek üzere ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 30.9.2009 gününde görev yönünden oyçokluğu; esasta, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 22'nci maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca oybirliği ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Dosyada; Vergi Mahkemesi direnme kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca bozulması üzerine, bu karara uyularak aynı Mahkemece verilen kararın temyizen bozulması istenilmektedir.
2575 sayılı Danıştay Kanununun 38 inci maddesinin 2 nci fıkrasında, Vergi Dava Daireleri Kurulunun, vergi mahkemelerinden verilen ısrar kararları ile vergi dava dairelerinden ilk derece mahkemesi olarak verilen kararları temyizen inceleyeceği hükme bağlanmıştır. Dosyada temyizen bozulması istenilen karar vergi mahkemesince verilmiş bulunduğundan, temyiz başvurusunun Kurulca incelenebilmesi için, söz konusu kararın ısrar (direnme) kararı niteliğinde olması gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin 3 üncü ve 4 üncü fıkralarında yer alan düzenlemeden, "ısrar" kararının, Danıştay'ın ilgili dava dairesince kararı bozulan ilk derece mahkemesinin bu karara uymaması, ilk kararında direnmesi olduğu çok açık biçimde görülmektedir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun görevi, bu karara karşı yapılan temyiz başvurusu ile ilgilidir. Anılan 4 üncü fıkrada açıkça belirtildiği üzere, Kurul, bu başvuruyu inceledikten sonra, bozma kararını uygun görürse, mahkemenin ısrar kararını bozar ve direnme kararını ortadan kaldırır. Direnme kararı ortadan kalkan Mahkeme, bozma kararına uymak zorundadır. Bu şekilde davranan mahkeme, gerçekte, Kurul kararıyla uygun görülen daire kararına uymuş demektir. Başka anlatımla; Kurulun bozma kararının gereği, kararı bozulan mahkemenin daire kararının gereklerine uygun karar vermesidir. Dolayısıyla, bu kararın temyizi halinde inceleme, kararın daire kararına uygunluğu yönünden olacaktır. Bunu yapmaya yetkili olan merci de, ilk bozma kararını veren dava dairesidir. Yani Kurul başvurunun incelenmesinde görevsizdir.
Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı uyarınca yaptırılan bilirkişi incelemesi esas alınarak verilen kararın direnme kararı olmadığı temyiz incelemesinin ise görevli dava dairesinde yapılmadığı açıktır.
Bu nedenle, dosyanın görevli Danıştay Üçüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile temyiz isteminin esasının incelenmesi yolundaki karara karşıyız.