9. Daire 2008/1701 E. , 2009/736 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2008/1701
Karar No: 2009/736
Temyiz İsteminde Bulunan : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Karşıyaka Vergi Dairesi Müdürlüğü - İZMİR
İstemin Özeti : Davacının 2006 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu haksız olarak mahsuben katma değer vergisi iadesinden yararlandığından bahisle aynı yılın Ocak-Aralık dönemleri için adına salınan katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı; dosyanın incelenmesinden, davacının serbest bölgede bulunan firma için yaptığı işin fason tekstil işi olup faturaların da fason işçilik bedeli olarak düzenlendiği, buna göre davacının sözkonusu faaliyetinin mal teslimi değil hizmet ifası olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 12. maddesinde hizmet ifasının katma değer vergisi istisnasından yararlanabilmesi için hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması ve hizmetten yurtdışında faydalanması gerektiğinin hükme bağlandığı, davacın hizmet ifa ettiği firmanın serbest bölge olup serbest bölgelerin mal teslimi bakımından yurtdışı sayılmasına karşın hizmet ifasında yurtdışı olarak sayılmadığı, bu durumda davacının yaptığı işin katma değer vergisi istisnasından yararlandırılmaması sonucu mahsuben alınan katma değer vergisi iadesinin cezalı olarak istenilmesinde isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; yapılan işin hizmet değil mal teslimi olduğu, hizmet sayılsa dahi serbest bölgeye yapılan işin ihracat olarak kabul edilmesi gerektiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : Uyuşmazlık, davacının serbest bölgede faaliyet gösteren bir firmaya yaptığı teslimlerin hizmet ihracı kapsamına alınamıyacağı bu nedenle 2006/1-12 dönemlerinde mahsuben aldığı katma değer vergilerinin haksız olduğu gerekçesiyle geri alınması için tarhedilen katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasından doğmuş bulunmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11. maddesinin (a) bendinde ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden müstesna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun'un "ihracat teslimi ve yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler" başlıklı 12/2 maddesinde yurtdışındaki müşteri tabirinin ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurtdışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade edeceği belirtilmiş, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için;
a) Hizmetlerin yurt dışındaki bir müşteri için yapılması
b) Hizmetten yurt dışında faydalanılması şartlarının birlikte gerçekleşmesi koşuluna bağlanmıştır.
Yine aynı Kanunun 4/1. maddesinde hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak ifade edilmiş, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmayı taahhüt etmek ve bu gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir.
Öte yandan ihracata yönelik istisnaların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi bulunan Maliye Bakanlığınca 4. maddede yazılı düzenlemeler dikkate alınmak suretiyle hazırlanıp yayımlanan 27 no'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile ücret karşılığı fason iş yapanlarını imalatçı sayılmayacağı yaptıkları işin hizmet teslimi olarak kabul edileceği açıklanmıştır.
Bu nedenle davacının fason ücret karşılığı imal edip serbest bölgede faaliyet gösteren firmaya yaptığı teslimlerin yurt içinde yapılmış olması nedeniyle verginin konusuna girdiğinden tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasında yukarıda açıklanan yasa hükümlerine aykırılık görülmediği için açılan davayı reddeden mahkeme kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'nın Düşüncesi : Davacının ifa ettiği hizmetin serbest bölgeye olduğu açık olup Serbest Bölgeler Kanununun 6. maddesinde de serbest bölgeler gümrük hattı dışı sayılmıştır. Gümrük hattı dışı ifadesi ticari anlamda yurtdışı sayılması anlamına geleceğinden ve söz konusu hizmet ihracı diğer tüm koşulları itibarıyla (gümrük çıkış belgeleri, döviz alış belgeleri, üç ay içinde ihracatın gerçekleşmesi gibi) yurt dışı mal teslimi ve hizmet ifasıyla aynı kurallara tabi olması nedeniyle yurtdışı sayılması gerekmektedir.
3065 sayılı Kanunun 12. maddesinde mal tesliminde serbest bölgeleri ihracat için serbest bölgeye yapılan hizmet ifasını hizmet ihracı kabul etmemek kanunun lafzına uygun olsa da, burdaki amacın ihracatta rekabeti desteklemek ve döviz girdisi sağlamak olduğundan ve yurtdışı ifadesinden siyasi değil ticari anlamda yurtdışı ifadesi anlaşılması gerektiğinden, davacının teslimlerinin katma değer vergisi istisnasından yararlanması gerekmektedir.
Bu durumda davacı adına salınan katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasında ve buna karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmayıp bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince duruşma için önceden belirlenen günde temyiz isteminde bulunan … Vekili Av. … ile karşı tarafı temsilen Av. …'ün geldiği görülerek Danıştay Savcısı …'ın katılması ile açık duruşmaya başlandı. Tarafların iddiaları dinlenip Savcının düşüncesi alındıktan ve taraflara yeniden söz verildikten sonra Tetkik Hakimi …'nın yazılı ve sözlü düşüncesi alınarak işin gereği görüşüldü:
3065 sayılı Kanunun mal ve hizmet ihracı başlıklı 11. maddesinin a) fıkrasında ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak kaydıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu belirtilmiş ihracat teslimi ve yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler başlıklı 12. maddesinin a) fıkrasında yurtdışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılan teslimlerin ihracat teslimi olduğu, hükmüne yer verilmiş maddenin b)fıkrasının 2. bendinde ise yurtdışındaki müşteri tabirinin ikametgahı işyeri kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için a) hizmetlerin yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olması b) hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği hükmü öngörülmüştür.
Dosyanın incelenmesinden, davacının serbest bölgede faaliyet gösteren alıcı için fason tekstil işi yaptığı ve düzenlediği faturaların da fason işçilik bedeli olduğu, davacının dahilde işleme için taahhüdüne, alıcı firmanın dahilde işleme izin belgesine sahip oldukları, teslim edilen ürünlerin serbest bölgeye gittiğini ve 3 ay içinde ihraç edildiğini gösteren gümrük çıkış belgelerinin ve karşılığı dövizin alındığını gösterir döviz alım belgelerinin mevcut olduğu, ancak davacının yaptığı işin hizmet ifası olacağı bu durumda serbest bölgeye yaptığı hizmetin katma değer vergisi istisnasından yararlanamayacağı, sonuçta mahsuben alınan katma değer vergisi iadelerinin geri istenilmesi amacıyla dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
İhracatta katma değer vergisi istisnasının getiriliş amacı ihracatın teşviki ve döviz kazandırıcı faaliyetlerde rekabetin desteklenmesi olup bu amaçla mal ve hizmet ihracında katma değer vergisi istisnası getirilmiştir. Günümüzde mal ve hizmet ihracı doğrudan yabancı ülkelere olduğu gibi ülke sınırları içerisinde olmakla birlikte gümrük hattı dışında sayılan serbest bölgelere de yapılabilmektedir. Serbest Bölgelerin kuruluş gayesi de buraya yapılacak teslim ve hizmet ifasıyla yine döviz kazandırılmasıdır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda mal tesliminde katma değer vergisi istisnası için serbest bölgelerin açıkca sayılarak serbest bölgeye yapılan teslimlerin yurtdışına yapılmış sayılması, ancak hizmet ihracında katma değer vergisi istisnasında serbest bölge ifadesine yer verilmediği görülmekteyse de, bu durum yurtdışı ifadesine siyasi ve coğrafi anlam yüklenilmesi halinde geçerli olmakla birlikte ticari ve ekonomik anlamda serbest bölgelerin yurtdışı kabul edilmesi gerektiği gerçeğini değiştirmemektedir.
Bu nedenle ihracatı ve döviz kazandırıcı faaliyetleri desteklemek amacıyla kurulan serbest bölgelere yapılan hizmet ifasının yurtdışı sayılmaması hukuka aykırı olacaktır.
Kaldı ki serbest bölgelere yapılan hizmet ifasının mal tesliminden farklı olmadığını gören yasa koyucu tarafından 3065 sayılı Kanunun 12. maddesine 6.6.2008 tarih ve 5766 sayılı Kanunun 12/e maddesiyle eklenen b fıkrasının 3. bendinde serbest bölgelere yapılan fason hizmetlerin katma değer vergisi istisnasından yararlanmasını getiren düzenleme yapılmıştır.
Bu durumda davacının serbest bölgedeki firmaya yaptığı fason işçilik hizmetinin katma değer vergisi istisnasından yararlandırılmaması yoluyla mahsuben yapılan iadenin geri istenilmesi amacıyla adına salınan katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasında isabet görülmediğinden, aksi yönde verilen mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının bozulmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi Uyarınca hesaplanan … TL vekalet ücretinin davalıdan alınarak davacıya verilmesine 11.2.2009 tarihinde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY : Temyizde ileri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun Mahkeme kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden temyiz isteminin reddi gerekeceği görüşü ile karara katılmıyoruz.