Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/3 E. , 2009/250 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/3
Karar No: 2009/250
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Limited Şirketi
İstemin Özeti: Sermayesinin %90'ına sahip ... Serbest Bölgesinde faaliyet gösteren ortağına doğrudan veya ... Anonim Şirketi aracılığıyla emsaline göre düşük bedellerle satış yaptığı saptanan davacı adına, kazancının bir kısmını bu yolla serbest bölgede bırakarak dönem matrahını azaltması nedeniyle 2002 vergilendirme dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve fon payı davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; 2002 vergilendirme dönemine ilişkin hesaplarının serbest bölgelerle yapılan işlemler yönünden sınırlı olarak incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda davacının, serbest bölgede faaliyet gösteren ... Dış Ticaret unvanıyla faaliyet yürüten ...'ya satışlarının emsaline göre düşük bedelle yapıldığı, bu satışların emsaline nazaran belirgin fiyat farklılığı içerdiği, emtianın doğrudan satılması durumunda daha yüksek bedelle satılması imkanı varken bunun yapılmadığı, şirket ortaklarının aynı kişiler olmasından hareketle yapılan düşük fiyatla satışın kazancın bir kısmının vergilendirme dışında bırakılması sonucunu yarattığı kabul edilmişse de Türk Ticaret Kanununa göre şirketlerin ayrı tüzel kişiliklerinin bulunduğu ve kişilerin farklı şirketlere ortak olmalarına engel düzenleme bulunmadığı, imalatçı firmaların, pazarlama işi için ayrı şirket kurmaları ya da aynı holding bünyesinde imalat, reklam, pazarlama konusunda uzmanlaşmış ayrı şirketler kurmasına yasal engel bulunmadığı, emsal fiyat araştırması yapılmadan, salt ortakların aynı olmasından dolayı tarhiyat yapılamayacağı gibi incelemede saptanan fiyat, serbest bölgede faaliyet gösteren diğer firmalarca belirlenen fiyatlarla karşılaştırılmadan yapılan varsayıma dayalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Vergi dairesinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 9.5.2007 günlü ve E:2006/3179, K:2007/1463 sayılı kararıyla; Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununun; gelirin ve kurum kazancının vergilendirilmesinde işletme ile işletme sahibini, kurum ile paydaşlarını, işletme ve kurumdan ayrı tuttuğu sistemin, bu ayrılığı temel alarak kurulduğu, işletme ve kurum ile işletme sahipleri ya da paydaşlarının ilişkisinden doğan işlemler hakkındaki hukuksal durumun, Gelir Vergisi Kanununun 41'inci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 15, 16 ve 17'nci maddelerinde düzenlendiği, bu kurallarla, işletmenin geliri veya kurum kazancının bir kısmının vergilendirme dışında bırakılmasının önlenmek istendiği, sistemin bu şekilde kuruluşu nedeniyle tanımları Kurumlar Vergisi Kanununun 16 ve 17'nci maddelerinde yer alan örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımının, kazancın bir kısmının piyasa koşulları veya fiyat mekanizmasından yararlanılarak kurum kazancı dışında bırakılmasına yol açılan durumlardan kabul edildiği, bu düzenlemelerle, ticari faaliyetin kâr amacı gözetilerek, kurum ile paydaşları arasındaki ilişkinin, kurumun üçüncü kişilerle olan ilişkisinden farklı bir içerik kazanmasının önlenmek istendiği, belirtilen nedenlerle, Kurumlar Vergisi Kanununun sözü edilen maddelerindeki kurallar karşısında ve ticari yaşamın olağan işleyişi içinde amacı, harcamalarını olabildiğince azaltarak kârı yükseltmek olan kurumların, paydaşları ya da sıkı ekonomik ilişkide bulunduğu gerçek ve tüzel kişilerle olan ilişkisinde bu amaca aykırı düşen durumların, aynı zamanda, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinde değinilen, iktisadi ve ticari gereklere uymayan ve normal ve mutad olmayan durumlardan olduğu, davacı kurumun %90 paylı ve ... Serbest Bölgesinde faaliyet gösteren ortağına ... USD bedelle satılan mamulün ortak tarafından hiçbir işleme tabi tutulmaksızın, kısa süre içinde ... USD bedelle yurt dışına ihraç edildiğinin saptandığı, davacının, doğrudan veya ... Anonim Şirketi aracılığıyla ticaretini yaptığı mamulü yurt dışına satabileceği fiyattan ...USD düşük bedelle satmasının ticari gereklere uygun düşmediği, esasen, inceleme sırasında aynı emtia veya mamulün davacıdan serbest bölgeye ve yurt dışına intikal bedelleri üzerinden karşılaştırma yapıldığından, ayrı bir emsal araştırması aranmasına da gerek bulunmadığı, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesi gereğince, vergi idaresince saptanan yüksek maliyete katlanmasını veya kazançtan vazgeçmesini gerektiren haklı nedenlerin varlığı ve doğruluğunun davacı tarafından kanıtlanması gerektiği gözetilmeksizin ve bu amaçla dava dilekçesine eklenerek dosyaya sunulan belgeler incelenip, gerekli görülen kanıtlar toplanmaksızın, tarhiyatın, yazılı gerekçeyle kaldırılması yolunda verilen karar hukuka uygun düşmediğinden; davacı tarafından sunulan kanıtlar ve yargılama hukukunun tanıdığı yetki uyarınca, gerek görülürse, tüm nitelikleri aynı olmak koşuluyla davacının yurt içi ve yurt dışından temin ettiği emtia bedelleri ile yurt içi ve yurt dışına sattığı mamul bedelleri ile karşılaştırma da yapıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere vergi mahkemesi kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ...K: ... sayılı kararıyla; sermaye şirketlerinin kanunda sayılan gerçek ve tüzel kişilerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedellerle yahut bedelsiz olarak alım satım ilişkilerinde bulunduğunun tespiti gerektiği, emsal araştırması yapılırken şirketin diğer işlemleri emsal kabul edilebileceği gibi başka firma işlemlerinin de emsal olabileceği, ancak emsalin alım-satıma konu işleme yeterince benzeyen bir bedel veya işlem olması gerektiği, emsal yeterince uygunsa ve bu işlemdeki bedel ile ihtilafa konu işlem bedeli arasındaki fark göze çarpacak kadar açıksa, bu farkın Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinde değinilen ispat külfetine göre inceleneceği ve ispat külfetinin iddia sahibine ait olacağı, davacı tarafından izah ve ispat edilemeyen durumların varlığı halinde kazancın bir kısmının vergilendirme dışı bırakıldığı sonucuna varılacağı, bu değerlendirmelere göre dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda olduğu gibi yasa hükümleri bir kenara bırakılarak satışa konu olan malın emsalini tespit etmenin güç olduğu, emsal araştırması yapılmasının yasa kuralını uygulanmaz hale getireceği sebep gösterilerek emsal araştırması yapılmadan salt ortakları aynı olan şirketlerin mal alış ve satış fiyatları arasındaki farklılıktan hareket edilemeyeceği, tespit ettiği hususları ispatla yükümlü olan davalı idarece yeterli araştırma ve kıyaslama yapılmadığı, öte yandan vergi incelemesinin amacının matrahın gerçeğe en yakın biçimde tespiti için gerekli araştırma ve incelemlerin yapılması ve bu işlemlerle ulaşılan sonuçların rapora yansıtılması olduğu, söz konusu saptamalara karşı yargı yerlerinin, davacı iddialarının doğruluğunu ve raporda varılan sonucun hukuka uygun olup olmadığını araştırarak hüküm vereceği, dolayısıyla inceleme elemanlarının yapması gereken incelemeyi yargı yerlerine yaptırmanın da yargının işlevi ile örtüşmediği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hükümde ısrar etmiştir.
Israr kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş; vergi inceleme raporunun eki listeye ve dava dilekçesine eklenen fatura fotokopilerine göre ...'nun satın aldığı emtiayı, ..., ... unvanlı ...- ... adresinde faaliyet gösteren şirketlere sattığı, ... unvanlı şirketin internet sayfasındaki adresinin "www. ..." olduğu, ... Derneğinin internet sayfasında davacıya ait tanıtımda email adresinin "..." olarak gösterildiği, buna göre davacı, ... Dış Ticaret (...) ve ... arasındaki ortak noktanın, davacı şirketin %90 paylı ortağı ve müdürü ... olduğu, davacı tarafından ortağı ...'ya satılan ... USD tutarındaki emtianın değer artırıcı hiçbir işleme tabi tutulmaksızın ... USD bedelle yurt dışındaki müşteriye satıldığı, vergilendirmede, yurt dışındaki müşterinin ödediği tutarın emsal alınmasında yasaya aykırılık bulunmadığı, zira müşterinin almaya razı olduğu bedelden düşük bir bedelin emsal olarak tespit edilmesinin mümkün olmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'in Düşüncesi: Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinde kurala bağlanan gerçeklik ilkesi, hukuki biçimin ötesine geçilerek maddi olayın gerçek niteliğiyle vergilendirilmesine olanak tanımaktadır. Mükelleflerin vergisel avantajlar getiren kurallara uygun hukuki ilişkiler kurmasına engel bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak hukuk düzeninin tanıdığı olanakların öngörüldükleri amaçlara aykırı kullanımını hiçbir hukuk dalının korumayacağı da açıktır. Esasen uyuşmazlığın çözümü, davacı şirketin %90 paylı ortağı ve müdürü olan ... sahibi olduğu ... Dış Ticaretin emtia satış fiyatını bildiği göz önüne alınarak, vergi idaresince saptanan kazançtan vazgeçilmesini ve satışların serbest bölgeden yapılmasını haklı kılan nedenlerin varlığının ispatı ve kabul edilebilirliğine bağlıdır. Dava, söz konusu değerlendirme yapılmadan ve satış işlemlerinin büründüğü hukuki biçimle, gerçek iktisadi içeriğin örtüşüp örtüşmediği incelenmeden sonuçlandırılamayacağından, bu yolda bir inceleme yapılmaksızın verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığı düşünülmüştür.
Danıştay Savcısı ...'un Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Vergilendirme döneminde; davacı şirketin %90 paylı ortağı ve müdürü olan ...'nun sahibi olduğu ... Dış Ticaret ile ticaretinde uyguladığı fiyatla kazancının bir kısmını vergi dışı bırakması nedeniyle davacı adına yapılan vergilendirmeyi kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Tarhiyatın, Serbest Bölgeler Kanununun 5084 ve 5810 sayılı Yasalarla değişmeden önceki düzenlemesinin yürürlükte bulunduğu vergilendirme dönemi için yapılması nedeniyle temyiz isteminin, 3218 sayılı Yasanın değişmeden önceki kurallarına göre incelenmesi gerekmektedir.
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun değişiklikten önceki 1'inci maddesinde, bölgelerin kuruluş amacının; ihracat için yatırım ve üretimi artırmak, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hızlandırmak, ekonominin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin etmek, dış finansman ve ticaret imkanlarından daha fazla yararlanmak olduğu kurala bağlanmış; 6'ncı maddesinde, serbest bölgeler gümrük hattı dışında sayılmış ve bu bölgelerde Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanmayacağı kabul edilmiştir.
Serbest bölgelerin gümrük hattı dışında sayılmasının sonucu olarak, 3218 sayılı Kanunun 8'inci maddesinde, serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabi tutulmuş iken, serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejiminin uygulanmaması öngörülmüştür. Bu nedenle, serbest bölgelere Türkiye'den yapılan satışlar ihracat, bölgeden yapılan alışlar ise ithalat olduğundan, Katma Değer Vergisi Kanununun 11'inci ve 12'nci maddelerine uygun olarak yapılan teslim ve hizmetlerin ihracat istisnasından yararlandırılması sağlanmıştır.
Gümrük hattı dışında sayılan bu bölgelere üçüncü ülkelerden ya da diğer serbest bölgelerden ithal edilen mallara dış ticaret rejiminin uygulanmamasının temel amacı, müteşebbislerin serbest bölgelerde hiçbir vergi ve resim ödemeden yurt dışından ve yurt içinden girdi temin etmelerine imkan verilmesi ve yerli müteşebbislerin yurt içinde stoklamaya gitmeden gereksinmelerini devamlı ve ucuz karşılayabilmelerinin sağlanmasıdır. Böylece müteşebbisler, gümrükte ödemeleri gereken katma değer vergisi ve gümrük vergisi düzeyinde finansman desteğine kavuşturulmuştur.
Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançların her türlü vergi, resim ve harçtan müstesna tutulması ve bu kazanç ve iratların Türkiye'nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre belgelendirilmesi halinde de gelir ve kurumlar vergisinden müstesna tutulmasıyla, 3218 sayılı Yasanın 1'inci maddesindeki amaca ulaşılabilmesi için bu bölgelere tanınan teşvikler tamamlanmıştır. Türkiye'de faaliyette bulunan gerçek ve tüzel kişiler tarafından serbest bölgelerde şube açılması olanaklı kılındığı gibi serbest bölgelerde kurulan işletmelere ortak olmalarına bir sınırlama getirilmiş değildir. Böyle olması, Türkiye'deki gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgelerdeki şubeleri ya da paydaşı bulunulan işletmelerle ilişkilerinin; diğer işletmelerle olan ilişkilerinden farklı içerikte kabulünü gerektiren bir hukuksal durum yaratmamıştır. Diğer bir anlatımla serbest bölgelerde şube açılarak ya da bu bölgede faaliyette bulunmak üzere kurulan işletmelerde ortaklık payı sahibi olunarak; Türkiye'deki işletmenin üretimini artırarak ihracat olanağından yararlanılması yahut serbest bölgeden düzenli ve ucuz girdi temini sürekli kılınabilirse de, bölgedeki şube veya işletme ile ilişkilerin bu amaç dışında ve Türkiye'de vergilendirilmesi gereken matrahın azaltılmasını sağlayacak şekilde yürütülmesi, gerek 3218 sayılı Yasa ve Vergi Usul Kanununa; gerekse Gelir Vergisi Kanununun 41'inci ve Kurumlar Vergisi Kanununun 16 ve 17'nci maddelerinde olduğu gibi piyasa koşulları ya da fiyat mekanizmasından yararlanılarak kazancın bir kısmının vergilendirme dışında bırakılmasına yol açan durumları ifade etmesi nedeniyle işletme ile işletme sahibi ayrı tutularak kurulan sisteme aykırılık oluşturur. Kaldı ki Kurumlar Vergisi Kanununun; kazançları kurumlar vergisine tabi kurumlar arasındaki ilişkilere özgü düzenleme yapan 17'nci maddesindeki yasal koşulların, serbest bölgede ruhsatı kapsamında yürüttüğü faaliyetlerinden doğan kazancı vergiden müstesna olan şube veya ortaklık payına sahip olunan kurumla olan ilişkilerde aranamayacağı açıktır.
Davacı kurumun %90 paylı ortağı olan ve ... Serbest Bölgesinde ... Dış Ticaret- ... unvanıyla faaliyette bulunan ticari işletmenin üretim ruhsatının bulunmadığı ve faaliyetini, 4.10.1999 tarih ve 544 sayılı alım satım ruhsatıyla yürüttüğü, davacının ... Dış Ticarete yaptığı ihracatın bir kısmını doğrudan, bir kısmını ise ... Anonim Şirketi üzerinden gerçekleştirdiği, doğrudan ve ... Anonim Şirketi aracılığıyla yaptığı ihracat ile ... Anonim Şirketinin ... Dış Ticaret Anonim Şirketine yaptığı ihraç fiyatları karşılaştırıldığında sözü edilen şirketin davacıdan aldığı emtiayı, alış fiyatına serbest bölgede faaliyette bulunan ... Dış Ticarete sattığı, başka bir anlatımla, her iki ticari işletmeden tamamen bağımsız bir işletme olan ... Anonim Şirketinin, davacıdan teslim aldığı emtiayı ... Dış Ticarete alış fiyatı ile sattığı halde ... Dış Ticaretin davacıdan toplam ... USD bedelle satın aldığı emtiayı aynı gün veya birkaç gün içinde malın değerini artırıcı hiçbir işlem yapmadan ... USD bedelle yurt dışına satmakla ... USD kazanç elde ettiği saptanmaktadır. Belirtilen saptamalar, işlemlerin açıklanan biçimde yürütülmesiyle kazancın bir kısmının davacının %90 payla ortağı bulunduğu serbest bölgedeki işletmede bırakıldığı anlaşılmaktadır. Bütün bu işlemlerin serbest bölgedeki şirket üzerinden yapılmasının davacının ihracatını yükseltici etki yaratmadığı gibi daha yüksek fiyatla yurt dışına doğrudan satış yerine, serbest bölge üzerinden yapılan ticareti haklı kılacak neden gösterilmediği de belirlenmektedir.
Bir kısım vergi yükümlülerin olabildiğince az vergi verme çabası içinde olmaları; bu amaçla vergiye tabi gelir ve işlemlerini, yasa boşlukları veya yasaların müsamahalı düzenlemelerinden ya da yasaları görmezden gelerek gizlemeleri ve vergiye tabi olmayacak şekilde göstermeleri nedeniyle; gizlenen gelir ve işlemleri ortaya çıkarmak amacıyla yürürlüğe konulduğu gerekçesinde yazılı Vergi Usul Kanununun, vergi yasalarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3'üncü maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun, yemin dışındaki her türlü kanıtla ispatlanabileceği düzenlenmiştir. Açık olmayan veya vergiyi doğuran olayla ilgisi kurulamayan tanık anlatımlarının kanıt olamayacağı da öngörülürken, kanıt yükü; ileri sürdüğü iddia ekonomik, ticari veya teknik gereklere aykırı düşen yahut olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmamış durumları iddia eden tarafta bırakılmıştır.
Ticari yaşamın olağan işleyişi içinde bütün ticari işletmelerin ortak amacı, olabilen asgari harcama ile kârı yükseltmektir. Paydaşlar ya da sıkı ekonomik ilişkide bulunulan gerçek veya tüzel kişilerle olan ilişkilerde bu amaca aykırı düşen durumlar, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinde değinilen, iktisadi ve ticari gereklere uymayan durumlardandır. Bu nedenle, dava konusu vergilendirmeye esas alınan matrah tutarındaki kazançtan vazgeçmesini gerektiren haklı nedenlerin varlığı ve doğruluğu yönündeki ticari gereklere aykırı iddianın, davacı tarafından kanıtlanması gerekirken, yazılı nedene dayanan ısrar kararı hukuka uygun görülmediğinden bozulması gerekmiştir.
Açıklanan tüm nedenlerle; dosyadaki belgeler ve yargılama hukukunun tanıdığı yetki uyarınca sunulması gerekli görülen ve sunulan kanıtlar incelendikten sonra belirecek duruma göre yeniden karar verilmek üzere ... Vergi Mahkemesince verilen ... günlü ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 5.6.2009 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X- K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.