Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/36 E. , 2008/603 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/36
Karar No: 2008/603
Temyiz Eden Taraflar: 1- ... Limited Şirketi
2- ...Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Optik malzeme ticaretine ilişkin 2000 takvim yılına ait defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacı adına tarh dosyasındaki belgelerden, POS cihazı ile yapılan satışlara ait hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı saptanarak re'sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, fon payı, aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasına karşı dava açılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının POS cihazını kullandığı bankadan temin edilen bilgiler ile şirketin vergi dairesine verdiği aylık katma değer vergisi beyannamelerinin karşılaştırmalı olarak incelenmesi sonucu düzenlenen raporda, bedelini POS cihazı ile tahsil ederek yaptığı satışların bir kısmını belgelendirmediği, dolayısıyla, hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığının tespit edildiği, yazı ile tebliğ edilmesine karşın defter ve belgelerini ibrazdan kaçınan davacının dönem kazancının re'sen belirlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, dava dilekçesinde beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın önceki aylarda yapılan satışlardan ve POS cihazının işletmenin nakit ihtiyacını temin için kullanılmasından kaynaklandığına ilişkin iddiların ise dayanaktan yoksun olduğu; ancak, matrah farkı olarak belirlenen belgesiz hasılatın tamamının kâr olmasının olanaklı görülmediği, dava dilekçesinde de ifade edilen %20 kârlılık oranının işin mahiyetine ve ticari icaplara uygun düşeceği, beyan dışı bırakılan hasılat farkı nedeniyle belge düzenlenmediği için özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de; 213 sayılı Yasanın 353'üncü maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca bu cezanın kesilebilmesi için maddede yazılı koşulların varlığının hukuken geçerli kanıtlarla tespit edilmesi gerektiği, olayda bu yolda bir tespit yapılmadığından, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği, ihtilaflı dönemde defter ve belgelerin incelenmek üzere ibraz edilmesinin istenmesine ilişkin yazının tebliğ edilmesine karşın verilen sürede bu yükümlülüğünü yerine getirmediği sabit olan davacı adına 213 sayılı Yasanın 355'inci maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka aykırılık bulunmadığı, kesilen vergi ziyaı cezalarının dayanağı olan 213 sayılı Yasanın 344'üncü maddesinin ikinci fıkrasının, cezanın hesaplanmasına ilişkin düzenlemesinin ... Mahkemesince iptal edilmesi nedeniyle uyuşmazlığın Anayasa'ya aykırılığı saptanmış kurallara göre görülüp çözümlenmesinin Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkelerine aykırı olacağı gerekçesiyle, matrahın azaltılmasına, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1'inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına, davanın, aynı Kanunun 355'inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının reddine karar vermiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 9.5.2007 günlü ve E:2006/1719, K:2007/1548 sayılı kararıyla; davalı idarenin temyiz dilekçesinde, 213 sayılı Kanunun 353/1'inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin olarak ileri sürülen iddiaların, kararın söz konusu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediği, beyan dışı bırakılan hasılatın büyük bölümünün gerçek satışlarla ilgili olmadığı ve işletmenin nakit ihtiyacını karşılamak için POS cihazının kullanılmasından kaynaklandığı yolundaki davacı iddiaları, bu konuda kanıt sunulmadığından kabul edilmemişse de şirketin kredi kartı ile yaptığı satışların bir kısmının işletme sahibine yapılması, ekonomik ve ticari icaplara uygun, normal ve mutad bir durum olmadığından, davacının bu hususa ilişkin iddialarının, banka kayıtları ile dosyadaki belgeler incelenerek belirlenip işletme sahibine ait kredi kartları ile yapılan bu tür işlemler varsa bunlara ait tutarların matrah farkından indirilmesi gerektiği, öte yandan inceleme raporunda, ihtilaflı dönemde davacı şirketin kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan maliyet tutarı matrah farkının hesabında dikkate alındığından, bunun dışında maliyet kaydının mümkün olmadığı, bu nedenle, kararın, davacının beyan ettiği %20 kârlılık oranı esas alınarak matrahın azaltılması yolundaki hüküm fıkrasında da hukuka uygunluk görülmediği, Vergi Usul Kanunu'nun 355'inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası dava konusu edilmediği halde bu konuda hüküm kurulmasının hukuka aykırı düştüğü, belirtilen hususlarda yapılacak inceleme sonucu tarhı gereken bir verginin bulunması durumunda kesilen vergi ziyaı cezası ile ilgili olarak söz konusu cezanın dayanağı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344'üncü maddesinin 2'nci fıkrasının cezanın hesaplanma şekli ile ilgili kısmı ... Mahkemesince iptal edildiğinden, iptal kararı gerekçesi doğrultusunda cezanın, ziyaa uğratılan verginin sadece bir katı veya üç katı oranında uygulanmasının hukuka uygun olacağı gerekçesiyle, kararın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353'üncü maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemini reddedip, diğer hüküm fıkralarının bozulmasına karar vermiştir.
Bozma hükmüne uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak, Daire kararında, 213 sayılı Yasanın 355'inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası dava konusu edilmediği halde bu ceza hakkında da hüküm kurulması bozma nedeni yapılmış ise de; bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezasının aynı Kanunun 353'üncü maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasıyla birlikte toplam tutar üzerinden düzenlenen tek ihbarname ile tebliğ edildiği ve davacının da bu ihbarname ile kesilen cezanın kaldırılmasını istediği açık olduğundan, özel usulsüzlük cezasının belirtilen
kısmı ile ilgili olarak da hüküm kurulmasının gerekli olduğu gerekçesiyle ilk kararının bozulan hüküm fıkralarında ısrar etmiştir.
Davacı, inceleme raporundaki tespitlerin, adına tarhiyat yapılması için yeterli olmadığı, vergi mahkemesince de vergi inceleme elemanı yerine geçilerek tadil kararı verildiği, bu nedenle yapılan tarhiyatın hukuka uygun olmadığını, davalı idare ise incelenmek üzere istenmesine karşın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının tarh dosyası üzerinden yapılan inceleme sonucu POS cihazı ile yaptığı bir kısım satışlara ait hasılatını beyan etmediğinin sabit olduğu, inceleme raporu ile saptanan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemişlerdir.
Savunmanın Özeti: Taraflarca karşılıklı olarak yasal dayanaktan yoksun olan diğer taraf temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'ın Düşüncesi: Dava dilekçesinde, kredi kartı ile yapılan işlemlerden elde edilen hasılatın bir kısmının, işletmenin finansman ihtiyacını karşılamak amacıyla kullanıldığı iddia edildiğinden, Mahkemece dava konusu cezalı tarhiyat hakkında, kredi kartı işlemlerinden elde edilen hasılatın işletmenin nakit ihtiyacının giderilmesinde kullanıldığını kanıtlayıcı tüm bilgi ve belgeler davacıdan istenerek incelendikten sonra oluşacak sonuca göre, vergi ziyaı cezası hakkında da bu konudaki ... Mahkemesinin iptal kararı, 5479 sayılı Kanun ve Danıştay İçtihatları göz önüne alınarak yeniden karar verilmek üzere cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, 213 sayılı Kanunun 353/1'inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz isteminin incelenmeksizin reddi, aynı Kanunun mükerrer 355'inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ile gerekçede belirtilen hususlar doğrultusunda temyiz isteminin kabulü ile temyiz konusu vergi mahkemesi ısrar kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, tebligat işlemlerinin tamamlanması nedeniyle yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin "İspat" başlıklı B bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve gerçek mahiyetin yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceği ancak, iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. Aynı Kanunun 171'inci maddesinde; mükelleflerin bu Kanuna göre tutulması zorunlu görülen defterleri vergi uygulaması bakımından hangi maksatları sağlayacak şekilde tutacakları belirtildikten sonra 227'nci maddesinde; bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların belgelendirilmesi zorunluluğu getirilmiş ve 256'ncı maddesinde; geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257'nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanların, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve inceleme için sunmak zorunda oldukları hüküm altına alınmıştır. Davacının, 2000 vergilendirme dönemine ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinde ihtilaf yoktur. Bu yüzden vergi inceleme elemanı tarafından; tarh dosyasındaki ve bankalardan temin edilen yazılardaki bilgiler doğrultusunda inceleme yapıldığında, POS cihazı ve kredi kartıyla yapılan tahsilatların bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı saptanarak vergilendirme yapılmıştır.
Kredi kartı, bankalar ve özel finans kurumları tarafından, müşterilerine gerek mal ve hizmet alışverişi, gerekse nakit çekişi sağlamak maksadıyla verilen ve belli bir limit dahilinde taşıyıcılarına, bedelini daha sonra ödemek kaydıyla alışveriş yapma imkanı sağlayan gayri nakdi bir kredi aracıdır. POS cihazı ise bankalar tarafından ticari, sınai ve mesleki faaliyet sahipleri ile hizmet işletmelerine tahsis edilen; tahsis amacı cihaz sahibi bankanın kredi kartı verilen müşterilerinin kendilerine POS cihazı tahsis edilen işletmelerde yaptıkları işlem bedellerinin, nakit ödeme yerine geçmek üzere kredi kartı ile bedeli işletmenin ibraz edeceği slipler karşılığında banka tarafından ödenmesini sağlayan cihazdır. Cihazın işletmelere tahsis amacı, işletmenin sunduğu işlem bedellerinin bankadan nakten tahsiline olanak sağlamak olduğu ve cihazın başka amaçla kullanılması banka ile işletme arasındaki sözleşmenin feshini gerektiren bir neden olarak kabul edildiğinden, kredi kartı ve POS cihazı aracılığıyla yapılan işlemlerin tümünün, kendisine POS cihazı tahsis edilen ticari, sınai, mesleki kazanç sahipleri ve diğer hizmet işletmelerinin işletme faaliyetinin konusunu oluşturan emtia ve hizmet teslimlerine ait olması; iktisadi, ticari ve teknik gereklere uygun düşen durumdur. Bu durumun aksinin iddia olunması halinde ispat külfeti, yukarıda açıklanan yasa hükmü gereğince iddia sahibine aittir. Davacı dava dilekçesinde, kredi kartı ve POS cihazı aracılığıyla yapılan işlemlerden hasılat elde edilmediğini, işletme sahiplerine ait kredi kartlarının işletmenin finansman ihtiyacını karşılamak amacıyla kullanıldığını iddia etmiştir. Bu iddia kredi kartının ve POS cihazının tahsis amacına aykırı düştüğünden, doğruluğunun davacı tarafından kanıtlanması gerekmektedir.
İşletme sahibi veya paydaşlarının kredi kartı ve işletmeye tahsis edilen POS cihazı aracılığıyla yapılan işlem kural olarak, işletmenin; işletme sahibi veya paydaşına, işletmenin uğraş konusuna giren emtia veya hizmet teslimi yaptığını ifade eden bir işlemdir. Bu işlemin, işletme sahibinin kişisel olarak ya da yakınlarının veya yakınlık duyduğu kimselerin gereksinmelerinin giderilmesi amacıyla, sosyal amaçlarla yahut gerçekte müşterilerinden yapılan tahsilatlar için yapılması, işlem tutarının işletme hasılatı dışında tutulmasını gerektirmez. Söz konusu kredi kartı ve POS cihazı aracılığıyla yapılan işlemin, işletme sahibine yukarıda değinilen amaçlardan herhangi biriyle emtia veya hizmet teslimi dışında yapılması, işlemin yapıldığı tarihteki emtia veya üretilebilir hizmet dengesi değişmeksizin, işletme sahibinin işletmeye finansman sağlamasıdır. Bu takdirde işletme, işletme sahibi veya paydaşına borçlanacaktır. Böyle bir borçlanmanın varlığının da işletmenin yasal defterlerindeki alacak-borç kayıtlarıyla kanıtlanması gereklidir. Kurum kazancının tespit şekli hakkında, Kurumlar Vergisi Kanununun 13'üncü maddesinde yapılan göndermeden dolayı uygulanması gereken Gelir Vergisi Kanununun 38 ve 41'inci maddelerinde yapılan düzenlemelerin gereği olan bu durumun varlığını ve doğruluğunu gösteren kanıtları sunması davacıdan istenmeksizin ve sunulduğu takdirde değerlendirilmeksizin karar verilmesi hukuka uygun düşmediği gibi davanın kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmı hakkında ... Mahkemesinin verdiği, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı iptal kararının etkisi gözetilmeksizin hüküm kurulması hukuka uygun görülmemiştir.
Vergi incelemesi sırasında davacı kurumun yıllık beyannamesine ek gelir tablosunda gösterilen dönem içinde satılan emtia maliyetlerinin aynen kabul edilmesi, kayıtlar dışında bırakılmış bir maliyet unsurunun varlığının davacı tarafından iddia edilmemesi ve kanıtlanmamasına; esasen iddianın, paydaşın kredi kartıyla işletmeye nakit kaynak aktarıldığı yolunda olmasına karşın, kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatın yüzde yirmisinin kurum kazancına dahil edilebileceği, diğer anlatımla, söz konusu hasılatın beşte dördünün emtia maliyeti olabileceği gibi olaya, iddiaya ve vergi inceleme raporundaki saptamalara da aykırı olarak matrahın azaltılması yönünde hüküm kurulması da hukuka uygun bulunmamıştır.
Vergi mahkemesinin ilk kararının, davacı adına 213 sayılı Yasanın 353'üncü maddesinin 1'inci bendine göre kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına karşı vergi idaresinin yaptığı temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesince reddedilmiş ve davalı idarece karar düzeltme yoluna başvurulmaksızın söz konusu hüküm fıkrası kesinleşmiş olduğundan, kararın diğer hüküm fıkralarının bozulmasından sonra verilen ısrar kararının varlığı, kesinleşen hüküm fıkrasının yeniden temyiz incelemesine tabi tutulmasını olanaklı kılmayacağından, bu ceza yönünden ileri sürülen temyiz iddialarının incelenmesi mümkün değildir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddi yolundaki ısrar hükmünün dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın söz konusu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının 1'inci bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik kısmının incelenmeksizin reddine, aynı Kanunun mükerrer 355'inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hükümde ısrar edilmesine ilişkin hüküm fıkrasına, davacı taraf temyiz isteminin reddine, diğer hüküm fıkralarına yöneltilen tarafların temyiz iddiaları gerektirdiğinden, ... Vergi Mahkemesinin, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının, sunulacak veya elde edilecek kanıtlar değerlendirildikten sonra yeniden bir karar verilmek üzere bozulmasına, verilecek kararda hüküm altına alınacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 10.10.2008 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I OY
2000 takvim yılına ait defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının, incelenen dönemde POS cihazı ile yaptığı satışlara ait hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı saptanmış, inceleme ile tespit edilen matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyata karşı açtığı davada da, kredi kartı kullanılarak yapılan satışlara ait hasılatın gerçek bir emtia satışına dayanmadığı, işletmenin finansman ihtiyacını karşılamak için işletme sahiplerine ait kartların kullanılmasından kaynaklandığını ileri sürmüştür.
Davacı, tespit edilen hasılat farkının tamamının emtia satışına ait olmadığını, bir kısmının finansman ihtiyacının karşılanması için kullanılmasından kaynaklandığını belirterek dava açmış ise de; bu iddiasını kanıtlayacak somut belgeler ibraz etmemiştir. Gerek inceleme, gerek yargılama aşamasında ibraz edeceği banka kayıtları, POS cihazı silipleri, finansman ihtiyacı için kullanılan kredi kartlarının numaraları ile gerçek satışa ilişkin olmayan hasılatını belgelendirme olanağı bulunmakta iken, hiçbir kanıt sunmadan soyut ifadelerle POS cihazı ile yapılan bir kısım hasılatının vergilendirilmesi gereken ticari faaliyetine ilişkin gerçek hasılatı olmadığını ileri sürdüğünden, bu iddialarının bu aşamada incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenle, ihtilaflı dönemde kayıt ve beyan dışı bıraktığı hasılat farkı üzerinden davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, davanın vergi aslına ilişkin kısmının iddiaların kanıtlanmaması sebebiyle reddi gerekirken, tarhiyatı değiştiren ısrar kararının bu nedenle bozulması gerektiği oyu ile Kurul kararının, davacıdan kanıt sunması istendikten sonra karar verilmek üzere bozulmasına ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I OY
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134'üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu açıklanmıştır. Aynı Kanunun 30'uncu maddesinde ise, re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenilen amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanması olduğu öngörülmüştür. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13'üncü maddesinde, kurumlar vergisinin "safi kurum kazancı" üzerinden hesaplanacağı, safi kazancın tespitinde ise Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Davacının ilgili yıl işlemlerinin incelenmesi sonucu, kayıtlı hasılat ile POS cihazı kullanılarak elde edilen hasılat arasında bulunan fark, kayıt dışı kazanç olarak nitelendirilmiştir. Ancak, kayıtlı mal maliyeti ile bu miktarda satışın yapılıp yapılamayacağı hususu araştırılmamıştır. Diğer bir anlatımla kayıt dışı hasılatın tamamı kazanç olarak kabul edilmiş ve satılan malın maliyeti dikkate alınmamıştır. Temyize konu ısrar kararında da, vergi mahkemesince hiç bir dayanak gösterilmeden, davacı kurum temsilcisinin soyut ifadesine göre %20 kârlılık oranı belirlenerek hüküm kurulmuştur. Bu durumda kayıt dışı satılan malın maliyeti, somut verilerle belirlenip ortaya konulmadan, kayıt dışı hasılat farkının tamamının kazanç olarak nitelendirilmesi suretiyle yapılan tarhiyatta ve tarhiyata karşı açılan davayı kısmen reddeden ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararının bu nedenle bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XXX - K A R Ş I OY
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun , 4369 sayılı Kanunla değişik 344 üncü maddesinin 2 inci fıkrasında , vergi ziyaı suçunu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesilir ve bu ceza , ziyaa uğratılan verginin bir katına , bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için , bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur hükmü yer almaktadır. Bu fıkranın" bu ceza; ziyaa uğratılan verginin bir katına bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya; ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" bölümünün Anayasa'nın 2 nci , 7 nci , 10 uncu , 38 nci ve 73 üncü maddelerine aykırılığı iddiasıyla iptali istemiyle ... Mahkemesi'ne başvurulmuş olup, ... Mahkemesi'nin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla, ".ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme faiz oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olması, Anayasa'nın 38 inci maddesinde sözü edilen ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur ve 2 nci maddesindeki" hukuk devleti "İlkelerine aykırılık oluşturur" gerekçesiyle iptal edilmiş, Anayasa'nın 153 üncü maddesinin 3 üncü fıkrasıyla 2949 sayılı Yasa'nın 53 üncü maddesinin dördüncü ve beşinci fıkraları gereğince , iptal hükmünün kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi hüküm altına alınmıştır.
8.4.2006 tarih ve 26133 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 5479 sayılı Yasanın 12. maddesi ile 213 sayılı Yasanın 344 ncü maddesinin ikinci fıkrası, "Vergi ziyaı suçu işleyenlere, zıyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. " hükmü, yine aynı yasanın 13 üncü maddesi ile 213 sayılı Yasaya "gecici madde 27 - 1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu tarihten sonra ortaya çıkan ve vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren fiiller için ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Bu ceza; vergi ziyaına 359 ncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere üç kat , bu fiillere iştirak edenlere bir kat , vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere , kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için de yüzde elli oranında uygulanır. " hükmü eklenerek getirilmiştir.
Yasa koyucu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinde yer alan vergi ziyaı cezasının hesaplanma yöntemine ilişkin düzenlemenin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan boşluğun doldurulması amacıyla yaptığı bu yeni düzenlemede, maddenin yürürlük tarihinden önceki dönemlere ilişkin olan ve bu tarihten sonra ortaya çıkan fiilleri de cezalandırmaktadır.
Anayasa'mıza ve 5237 sayılı Yeni Türk Ceza Kanununa göre, "suçta kanunilik" ve "cezalarda kanunilik" ilkesi oluşturulmuştur. Çağdaş hukukun vazgeçilmez temel ilkelerinden biri de "kanunsuz suç ve ceza olmaz" kuralıdır. Bu ilkeler ile kişilerin temel hak ve özgürlükleri güvence altına alınmaktadır. Yasama organı kamu düzeninin korunması bakımından ceza kanunlarında ve diğer kanunların ceza içeren hükümlerinde düzenleme yaparken hem Anayasa kuralları içinde hareket etmek hem de ceza hukukunun genel prensiplerine bağlı kalmak mecburiyetindedir.
Herkes ( cezaların azaltılması durumu hariç olmak üzere ) suçun işlendiği günde yürürlükte olan kurallara göre cezalandırılmalıdır.
T.C.Anayasa'sının "Anayasa'nın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11 nci maddesi "Kanunlar Anayasa'ya aykırı olamaz" hükmüne, "C- Suç ve cezalara ilişkin esaslar" başlıklı 38 nci maddesi "kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz" hükmüne amirdir.
İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetlerini Korumaya Dair Sözleşmenin "Cezaların Yasallığı" başlıklı 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında; hiç kimsenin, işlendiği zaman ulusal ve uluslar arası hukuka göre bir suç sayılmayan bir fiil veya ihmalden dolayı mahkum edilemeyeceği, yine hiç kimseye, suçun işlendiği sırada uygulanabilecek olan cezadan daha ağır bir ceza verilemeyeceği düzenlenmiştir.
T.C.Anayasa'sının 90 ncı maddesinin son fıkrasında da, usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu, bunlar hakkında Anayasa'ya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi'ne başvurulamayacağı, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların ayni konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası hükümlerin esas alınacağı hükme bağlanmıştır.
5237 sayılı yeni Türk Ceza Yasası'nın 2 nci maddesinin 1 inci fıkrasında, Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemeyeceği ve güvenlik tedbiri uygulanamayacağı, kanunda yazılı cezalardan başka bir ceza ve güvenlik tedbirine hükmolunamayacağı, 2 nci fıkrasında da idarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamayacağı, aynı Yasa'nın 5 nci maddesinde , bu Kanunun Genel Hükümlerinin özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanacağı, 7 nci maddesinin 1 inci fıkrasında da, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanuna göre suç sayılmayan bir fiilden dolayı kimseye ceza verilemeyeceği ve güvenlik tedbiri uygulanamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Anayasa'nın 153 üncü maddesinin 3 üncü fıkrasında; Kanun, Kanun Hükmünde Kararname veya T.B.M.M. İçtüzüğü yada bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesi'nin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmi Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği, 5 inci fıkrasında da, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği belirtilmiş ise de , Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezlik ilkesini Mahkemelerde bakılmakta olan davalarda ve ceza içeren hükümler içinde uygulanacağı şeklinde anlamak mümkün değildir. Bir hukuk devletinde kanunların Anayasa'ya aykırılığından ziyade bu aykırılığın bilinmesine rağmen uygulanmaya devam edilmesi kabul edilemez. Anayasa'ya aykırılığı Anayasa Mahkemesi'nce saptanarak iptal edilmiş kanun hükümlerinin görülmekte olan davalarda da uygulanması hukukun üstünlüğü ilkesine aykırıdır.
Yapılan düzenlemeler, Anayasa'nın üstünlüğü, cezaların kanuniliği, belirlilik ve eşitlik ilkeleri açısından değerlendirildiğinde, özel yasasında tanımlanan suç için verilecek olan cezanın Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi ve hukuk aleminde varlığının ortadan kalkması karşısında ve Anayasa'mızın 153 ncü maddesi hükmü gereği Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organları ile idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlaması nedeniyle, görülmekte olan davalarda vergi ziyaı suçu işleyenlere 5479 sayılı yasanın yürürlüğe girdiği tarihe kadar vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerektiği görüşüyle kararın vergi ziyaı cezası ile ilgili kısmına katılmıyoruz.
XXXX - K A R Ş I OY
2000 yılı işlemleri incelenerek POS cihazı ile yaptığı satışlara ait hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı saptanan davacı adına, bu hasılatı için düzenlemesi gereken belgeleri düzenlememesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353'üncü maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası 2.9.2004 tarih ve 7780 sayılı ceza ihbarnamesiyle davacıya tebliğ edilmiş, davacı bu ihbarname ile tebliğ edilen cezanın kaldırılmasını isteyerek, ihbarnamenin tarih ve sayısını da dava dilekçesinde belirtmek suretiyle dava açmıştır.
Dava konusu edilen ihbarname incelendiğinde, ihbarnamede kesilen cezanın dayanağı olarak 213 sayılı Kanunun 353'üncü maddesinin 1'inci fıkrası gösterildiği görülmektedir. Aynı Kanunun defter ve belge ibrazına ilişkin yükümlülüklerini yerine getirmeyen mükelleflere kesilecek cezayı düzenleyen mükerrer 355'inci maddesine göre ceza kesildiğine ilişkin bir ibare ihbarnamede yer almadığı gibi dayanak olarak da bu madde gösterilmemiştir. İnceleme raporunda her ne kadar mükerrer 355'inci maddesi nedeniyle de ceza kesilmesi önerilmiş ise de, idarece bu yönde bir işlem yapılmadığı anlaşılmaktadır. Davacı dava dilekçesinde, münhasıran yukarıda tarih ve sayısını belirttiğimiz ihbarname ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasını istediğinden, 213 sayılı Kanunun mükerrer 355'inci maddesine göre kesilen herhangi bir cezanın bu dosyada dava konusu edilmediği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu nedenle, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası dava konusu edilmediği halde, Mahkemece söz konusu ceza hakkında da hüküm kurulması yolundaki ısrar hükmünde hukuka uygunluk bulunmadığından ve ısrar kararının bu hüküm yönünden bozulması gerektiği oyu ile Kurul kararının, bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında hüküm kurulmasında hukuka aykırılık görmeyen hüküm fıkrasına katılmıyoruz.