Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/380 E. , 2009/69 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/380
Karar No: 2009/69
Kararın Düzeltilmesini İsteyen: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Limited Şirketi
İstemin Özeti: Gerçekten bir emtia teslim etmeksizin fatura düzenlediği vergi tekniği raporuyla saptanan ... Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaları kayıtlarına dahil edip, faturalarda gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı saptanan davacı adına yüklenmediği vergileri indirim konusu yapması ve iade hakkı bulunmadığı halde yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayanılarak nakden katma değer vergisi iadesi alması nedeniyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre ödenecek verginin çıktığı Şubat-Aralık 1997 dönemleri için re'sen salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergileri ile aynı dönemler için kesilen özel usulsüzlük cezaları dava konusu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; davacı şirket tarafından... Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalar yönünden yapılan inceleme sonucu daha önce yapılan tarhiyatın mahkemeleri tarafından kaldırıldığı ileri sürülmüş ise de, dava konusu tarhiyatın, sözü edilen vergilendirmenin Mahkemelerince yeterli incelemeye dayanmaksızın yapılması nedeniyle kaldırılması üzerine yeniden yapılan vergi incelemesine dayandığı, davacıya fatura düzenleyen ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, şirket tarafından yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahı ve mahsup edilecek katma değer vergisi ile düşük tutarlı ödenecek katma değer vergisi beyan edildiği, vergilerin ödenmediği, iş yeri merkez adresinin sık sık değiştirilmesine karşın bildirimde bulunulmadığı, iş yerinin geçici sürelerle kapalı olduğu ayları kapsayan dönemlerde yüksek miktarda teslim ve hizmet bedeli içeren hasılat bildirildiği, ancak kapasitesinin bu düzeyde olmadığı, alışlarını yaptığı firmaların da sahte belge düzenleyen firmalar olduğu; şirket ortaklarının sık değiştiği, zaman zaman işçilerin ortak ya da müdür olarak gösterildiği, başka bir firma hakkında yapılan tarhiyata karşı açılan davayı sonuçlandıran yargı kararıyla, ... Limited Şirketinin düzenlediği faturaların sahte olduğuna karar verildiği, tüm bu tespitlerden gerçek bir emtia hareketi olmaksızın fatura düzenlendiği sabit olan ... Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalara dayanarak katma değer vergisi indirimi yapan davacı şirket adına indirimleri kabul edilmeyerek ve yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayanılarak nakden katma değer vergisi iadesi aldığı dönemlerde ödenecek katma değer vergisi bulunduğunun inceleme sonucunda tespit edilmesi nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kaçakçılık cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmını reddetmiş, özel usulsüzlük cezası hakkında 4811 sayılı Yasa uyarınca karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 21.12.2005 günlü ve E:2004/1003, K:2005/4611 sayılı kararıyla; ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna göre bu şirketin satılan emtiayı üretecek kapasitesinin olmadığı ve tekstil ürünleri aldığı ...Anonim Şirketi ve ... Limited Şirketinin adreslerinde bulunamadığı ve defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediklerinin tespiti üzerine, bu şirketlerin düzenledikleri faturaların sahte olduğunun kabul edildiği; ancak, davacının ... Limited Şirketinden aldığı mallar nedeniyle ... Anonim Şirketinin iadeye esas ihracatının sahte belgeler kullanılmak suretiyle yapılmasına sebebiyet vererek kaçakçılığa iştirak ettiğinden bahisle anılan şirket adına kaçakçılığa iştirak raporu düzenlenip, Vergi Usul Kanununun 338 inci maddesi uyarınca ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında kaçakçılık cezası kesilmesi üzerine bu cezaya karşı açılan davada vergi mahkemesince kesilen cezanın kaldırılmasına karar verildiği, bu karara karşı yapılan temyiz isteminin Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 17.4.2000 tarih ve 2000/1288 sayılı kararıyla reddedildiği, inceleme elemanınca anılan şirket ile davacı arasında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinde belirtilen türde irtibat bulunduğu yolunda bir tespitin yapılmadığı, davacı ile ... Anonim Şirketinin, yükümlü ile ... Limited Şirketinin defter kayıtlarının birbirini doğruladığının da görüldüğü, bu durumda mal alımı nedeniyle yükümlü tarafından banka havaleleriyle ödenen katma değer vergisinin ihracatçı şirket tarafından tahsil edilerek ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesine intikal ettirildiği, gümrük çıkış beyannameleriyle ihracatın yapıldığı, dövizin yurda getirildiği ve ihracatın yapılmadığı konusunda herhangi bir tespit bulunmadığı anlaşıldığından, davacıya; ... Limited Şirketinin düzenlediği faturaların sahte olmayıp, gerçek bir emtia teslimi sonucu düzenlendiği ve bu faturalar karşılığı teslim alınan emtianın ihraç edilmek üzere ... Anonim Şirketine teslim edildiği sonucuna varıldığı, dolayısıyla tarhiyata karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, kararı bozmuştur.
Davanın özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası temyiz edilmediğinden sözü edilen hüküm fıkrasının kesinleştiğini belirterek bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; ilk kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında ısrar etmiştir.
Davacının temyiz istemi inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 19.10.2007 günlü ve E:2007/147, K:2007/344 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğunun kurala bağlandığı, aynı Kanunun 11'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) işaretli bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden müstesna tutulduğu, Kanunun 32'nci maddesinde bu Kanunun 11,13,14 ve 15'inci maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı düzenlemesine yer verildiği, ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şirketin sattığı emtiayı üretecek kapasitesinin bulunmadığı, defter ve belge istem yazısının şirket müdürüne tebliğ edilmiş olmasına rağmen ibraz edilmediği, alımlarının tamamına yakınının haklarında sahte fatura düzenledikleri yolunda incelemeler yapılmış olan ... Limited Şirketi ile ... Anonim Şirketinden yapılmış olduğu, bu firmalar hakkında yapılan tespitlerden, firmaların adreslerinde bulunamadığı ve defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediklerinin tespiti üzerine, bu firmaların düzenledikleri faturaların sahte olduğu kabul edilmek suretiyle bu firmalardan alım yapan ... Limited Şirketinin de alış ve satış faturalarının sahte olduğunun kabul edildiği anlaşılmakta ise de, bu tespitlerin, davacının bu firmadan yaptığı alımlarının gerçekte yapılmadığını kabule yeterli nitelikte bulunmadığı, diğer yandan, davacı şirketin satış yaptığı bir başka firma hakkında, haksız katma değer vergisi iadesi aldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davada; ... Limited Şirketinin emtia aldığı, ... Limited Şirketi ve bu şirketin alım yaptığı firmalarla ilgili tespitlere dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 17.4.2000 günlü ve E:1999/3229, K:2000/1276 sayılı kararıyla bozulduğu, dolayısıyla, davacının ... Limited Şirketinden alımlarının gerçek olmadığı kabul edilmek suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi yolundaki ısrar kararını bozmuştur.
Vergi idaresi, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirimin yasal şekilde belgelendirilmesi gerektiği, dolayısıyla gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan, yani faturayı düzenleyen tarafından hazineye borçlanılan ve faturayı kayıtlarına dahil eden tarafından da ödenen bir vergi olmadığından katma değer vergisi sistemi gereği indiriminin mümkün olmadığı, dolayısıyla, hakkındaki raporlara göre gerçek bir emtia teslimine dayanmadan fatura düzenlediği sabit olan ... Limited Şirketinden alınan faturalarda gösterilen katma değer vergisi indiriminin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığını ileri sürerek kararın düzeltilmesini istemiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'nın Düşüncesi: ... Limited Şirketi ile ... Limited Şirketi hakkındaki tespitler değerlendirildiği zaman bu şirketlerin organizasyon halinde gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın fatura düzenledikleri sonucuna ulaşıldığından karar düzeltme isteminin kabulü ile Kurul kararı kaldırıldıktan sonra davacı temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ün Düşüncesi: Kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen nedenler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükmüne yer verilmiş, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hüküm altına alınmıştır.
Mükellefler tarafından Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinde düzenlenen katma değer vergisi indiriminin yapılabilmesi için vergisi indirim konusu yapılacak işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve bu fatura ve vesikalarda gösterilerek indirim konusu yapılan katma değer vergisinin de gerçekten ödenmiş, yani indirim konusu yapan tarafından yüklenilmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir katma değer vergisi ödenmesi, dolayısıyla yüklenilmiş bir katma değer vergisi söz konusu olamayacağından vergi indirimi de yapılamaz. Bu nedenle vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının tespiti önem taşımaktadır.
Katma değer vergisine tabi işlemler de yapan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, kendilerine teslim edilen emtia veya yapılan iş bedellerini maliyet kayıtlarına dahil etmek durumundadır. Kazanç üzerinden alınan bu vergilerde vergilendirilmesi gereken matrah, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununun bu konudaki hükümlerine göre belirlenmektedir. Sözü edilen yükümlüler yönünden yüklenilen katma değer vergisi, bir maliyet unsuru olarak düzenlenmemiş, yüklenilen bu verginin kendilerince yapılan teslim bedelleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilmesi suretiyle katma değer vergisinin nihai tüketiciye kadar yansıması öngörülmüştür. Bu nedenle, katma değer vergisi hesaplamak ve yüklendiği bu vergiyi indirmek durumunda olan bir yükümlü adına gelir vergisi tarhiyatı önerilmemiş veya yapılmamış olması, indirilebilir bir katma değer vergisinin varlığı ile ilgili davanın çözümüne etkili değildir. Satıcının ve alıcının bu yöndeki iradesiyle fatura düzenlenmeksizin emtia teslimi yapılan hallerde tarafların, emtia bedeli ödemesi ve emtia teslimi yaptıkları ancak alıcının, kayıtlarında emtia girişini gösterebilmek için fatura teminine gereksinme duyduğu bilinmektedir. Bu şekilde fatura temininde; teslim edilen herhangi bir emtia veya hizmet bulunmamakla birlikte faturanın düzenlenmesi, gösterilen emtia veya hizmet bedeline göre katma değer vergisi hesaplanmakta, amaca ulaşılabilmesi için faturanın tarafları bu işlemi kayıtlarına dahil ederek gerçek bir teslim görüntüsü verilebilmesinin gerektirdiği diğer tüm işlemleri tamamlanmaktadır. Sadece fiili bir durum olan bu yapay işlemlere hukuksal sonuç bağlanamayacağı açıktır.
Davacı şirkete gerek iade edilen vergilerin gerekse davacı tarafından indirim konusu yapılan vergilerin, ... Limited Şirketi tarafından davacıya emtia teslim edildiğini ifade edecek şekilde düzenlenen faturalara dayandığında ihtilaf yoktur.
1997 ve 1998 takvim yılı işlemleri incelenen davacıya bu faaliyet döneminde ... Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimini temsil etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi ve yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre iade edilecek katma değer vergisi bulunmamasına karşın yeminli mali müşavir tasdik raporuna göre haksız iade alması nedeniyle yapılan vergilendirmenin dayandığı 15.10.1999 tarihli vergi inceleme raporunda yapılan tespitlerin, vergi mahkemesi tarafından faturaların gerçekten bir teslime dayanmadığını kabule yeterli görülmeyerek kaldırılması üzerine davaya konu edilen bu vergilendirmenin, faturayı düzenleyen şirket hakkında yeniden düzenlenen 22.11.2002 tarihli vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesi sonucu yapıldığı saptanmaktadır.
... Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna göre inceleme, şirketin dört farklı vergi dairesinin yetki alanında gösterdiği faaliyetine ilişkin kayıt, bildirim ve tespitlere sözü edilen vergi dairelerindeki tarh dosyalarından ulaşılarak yapılmıştır. İncelemenin tarh dosyası üzerinde yapılmasına, 14.6.1999' da 1994 ila 1999 yıllarına ait bütün defterlerinin, emtia alış ve satış faturaları, senetleri, elden ödenip iptal edilen çekler, banka hesaplarına ait kayıtlarının ... plakalı ... marka kamyonetin kasasında taşınırken çıkan yangında yanarak zayi olması sebep olmuştur.
Tarh dosyalarına göre; 13.9.1994 tarihinde mükellefiyet tesis ettiren ... Limited Şirketi, faaliyetine ... vergi dairesinin yetki alanında başlamıştır. Kuruluşundaki ortakları ..., ... ve ... olup ilk beş yıl için şirket müdürlüğüne ... seçilmiştir. Üç ay sonra ve 12.1.1995'te ..., hisselerini diğer iki ortağa devretmiş, bir yıl sonra da bu iki ortak hisselerinİ, 16.1.1996'da noterde düzenlenen ancak tescil ve ilan edilmeyen hisse devir sözleşmesine göre ... ile ...'a devretmişler ve devir tarihinden itibaren beş yıl için ... şirket müdürü olarak seçilmiştir. Buna karşın 21.11.1996 tarihli Ticaret Sicil Gazetesine göre şirket müdürünün %95 hisseye sahip ... olduğu, ...'ın ise %5 hisseye sahip ortak olduğu görülmektedir. Ayrıca,1.1.1996 tarihli ücret bodrosundan, hisseleri devralan ... ve ...'un şirket çalışanları olduğu anlaşılmış ve bu durum, 8.11.2002'de ... Mal Müdürlüğü tarafından düzenlenen yoklama fişini şirket personeli olarak imzalayan ...'ın beyanıyla da doğrulanmıştır.
... Limited Şirketinin ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne merkez adres olarak bildirdiği "..." adresini, bildirimde bulunmadan ... adresine naklettiği, daha önce şube adresi olarak bildirmediği ... adresinde yapılan olağan denetimlerde vergi dairesi tarafından 4.4.1997' de tespit edilmiştir. 20.11.1998'de yeni şirket merkezi olarak bildirilen ... adresinde yapılmak istenen yoklama sonucu sokağın 34'üncü numarada sona erdiği tespit edilmiştir. 2.12.1998'de yapılan başka bir yoklamada ... Limited Şirketinin ... Vergi Dairesi Müdürlüğü yetki alanında kalan "..." adresine taşındığının tespiti üzerine şirket tarafından 11.12.1998'de ... Vergi dairesine dilekçe verilerek mükellefiyet kaydının silinmesi istenmiştir. En son yapılan yoklamada; 80 m2 zemin asma kat olan işyerinin depo, büro ve şirketin merkezi olarak kullanıldığı, demirbaş olarak büro malzemelerinin bulunduğu, çalışanının bulunmadığı, şirket müdürü … nezdinde tespit edilmiştir. Aynı adreste 5.8.1999'da yapılan yoklamada işyeri mülk sahibinin akrabası ...'ın ifadesine göre, işyerinin uzun zamandır kapalı olduğu ve firma ortaklarının iş yerine hiç gelmedikleri tespit edilmiştir. Bu tespit üzerine ... Limited Şirketi, ... Vergi Dairesine 26.5.1999 tarihinde verdiği dilekçe ile şirket merkezini 27.5.1999 tarihinden itibaren .../ ...'ne taşıdıklarını bildirmiştir. Oysa, ... Limited Şirketi ...'da çok daha önce faaliyete başlamış olduğu halde bu durumu merkez işyerinin bulunduğu … ve ... Vergi Dairelerine bildirmemiştir. Bu durumun varlığı ... ve ... Vergi Daireleri tarh dosyalarında hiç bilgiye rastlanmaması ile ... Mal Müdürlüğünde bulunan tarh dosyasındaki 11.2.1998 tarihli işe başlama yoklamasındaki şirketin buradaki faaliyetine 1.9.1997'de başladığı tespiti ile sabittir. Bunun gibi ... Mal Müdürlüğünce yapılan 8.10.1998 tarihli yoklamada ... Limited Şirketi merkez adresi olarak; 1994 yılında şirketin ilk kuruluşundaki merkez adresi olan ancak 1.1.1996'da ayrıldığını bildirdiği "..." adresini göstermiştir.
... Limited Şirketinin ... Vergi Dairesine 26.5.1999 tarihinde verdiği dilekçe ile şirket merkezini 27.5.1999 tarihinden itibaren .../ ...'ne taşıdıklarını bildirmesi üzerine ... Vergi Dairesi tarafından 28.5.1999 tarihli yazı ile ... Limited Şirketinin merkezini Kofçaz'a taşıdığı ... Mal Müdürlüğüne bildirilmiş,bu bildirim üzerine ... Mal Müdürlüğünün Kocasinan Vergi Dairesine gönderdiği 11.8.1999 tarihli yazıda, ... Limited Şirketinin şirket merkezini naklettiğine ilişkin bildirimde bulunmadığı, Mayıs, Haziran 1999 dönemi katma değer vergisi beyannamelerini müdürlüklerine vermesi gerektiği halde vermediği, ... vergi dairesine verilip verilmediği sorulmuştur. Vergi tekniği raporuna göre ...Limited Şirketinin ilgili dönem beyannamelerini ... Mal Müdürlüğüne vermesi gerekirken ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne verdiği anlaşılmaktadır. Yetkilisi tarafından yapılan bildirime göre ...Limited Şirketi, 1.1.1996'da ... Vergi Dairesi yetki alanında "..." adresinde faaliyetine devam etmiştir. ... vergi dairesinden nakil nedeniyle 6.2.1996'da yapılan işe başlama yoklamasında iş yerinde, 1 adet vinç, 2 adet elektrikli soba, 1 adet overlok, 3 adet düz dikiş makinası, 2 adet büyük kapitone, 1 adet mekik sarma makinası, 2 faks, 1 telefon santrali, 4 masa, 2 koltuk bulunduğu ve 6 kişinin işçi göründüğü tespit edilmiştir. Aynı iş yerinde şirketin faaliyet konusu, işçi sayısı ve stoklarının tespiti amacıyla yapılan 9.8.1996'da yapılan yoklamada iş yerinin üç aydır kapalı olduğu saptanmıştır. Vergi dairesinin 25.6.1997 tarihli yazısı üzerine ... Limited Şirketi ibraz ettiği kira sözleşmesine dayanarak, 9.8.1996'da yapılan yoklamaya göre üç aydır kapalı olan ve bu sebeple kiralanması mümkün olmayan faal kapasiteli tekstil atölyesini 1.1.1996 tarihinden itibaren iki yıllığına ... Anonim Şirketine kiraladığını ileri sürmüştür. Bunun üzerine ... Kurumlar Vergi Dairesi mükellefi ... Anonim Şirketi nezdinde yapılan karşıt inceleme sonucu düzenlenen tutanakta bu şirketin kanuni temsilcisi, yukarıdaki iddanın aksine başka bir kira sözleşmesi ibraz ederek ... Limited Şirketinden atölye kiralamadıklarını, yalnız üç aylık dönemde makina kiraladıklarını, 1997 yılında herhangi bir kira sözleşmesi yapılmadığını, kiralanan makinaların sayısı ve cinsi hakkında bilgisi bulunmadığını ifade etmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanununa göre ihraç kaydıyla imalatçılar tarafından yapılan teslimler vergiden müstesnadır. Bu istisnadan yararlanabilmek için teslimi yapanın imalatçı olması ve belli özelliklere sahip araç parkına sahip bulunması gerekmektedir.
Davacının bağlı olduğu davalı ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün 9.6.1997 tarihli yazısında, ... Limited Şirketinin ihracat yaptığı, Haziran Temmuz 1996 dönemine ilişkin katma değer vergisi iade talebi bulunduğu, Yeminli Mali Müşaviri ...'un hazırladığı rapora göre ...Limited Şirketine mal teslim eden imalatçı firmanın ... Anonim Şirketi olduğu, ... Limited Şirketinin de imalatçı firmaya mal sattığının tespit edildiği, iade işlemlerine esas olmak üzere ... Limited Şirketinin faal olup olmadığı, sattığı emtianın imalatcısı ise yeterli kapasiteye sahip olup olmadığı, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanıp kullanmadığı yönünde herhangi bir tespit veya kuşku bulunup bulunmadığını sorması üzerine ... Vergi Dairesince gönderilen 17.6.1997 tarihli cevabi yazıda; 9.8.1996 tarihli yoklamaya göre şirketin üç aydan beri kapalı olduğu, bunun üzerine 13.8.1996'da dairede tebliğ edilen defter ve belge isteme yazısına rağmen defter ve belgelerini ibraz etmediği, ancak üç aydan beri kapalı olduğu halde yüksek tutarda fatura düzenlemesi sebebiyle 17.6.1997 tarih ve 6586 sayılı yazıyla incelemeye sevk edildiği bildirilmiştir. ..., ... ve ... Limited Şirketlerinin birbirleriyle ticari ilişkileri bulunan şirketler olduğu ve ... ve ... Şirketlerinin her ikisinin de tekstil ürünü imalatçısı görüntüsü kazanabilmek amacıyla kira sözleşmeleri yaptıkları anlaşılmaktadır. ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün 22.10.1997 tarihli yazısından da ... Limited Şirketinin, davacıya 14.7.1997 tarih ... nolu fatura ile 32 milyar lira tutarında pamuklu elbise ve gömlek sattığı, aynı emtianın bir gün sonra ... Limited Şirketi tarafından 15.7.1997 tarih ve ... nolu fatura ile daireleri mükellefi ... Limited Şirketine sattığının tespit edildiği, ... Limited şirketi hakkında yapılacak işlemlere esas olmak üzere ... Limited Şirketi hakkında sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığına ilişkin rapor bulunup bulunmadığı hususunda bilgi istendiği, Maliye Bakanlığı Gelirler Kontrolörü ...'ın ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne gönderdiği 2.10.1998 tarihli yazıda ... Anonim Şirketinin Mayıs-Haziran 1997 dönemi katma değer vergisi iade incelemesi sonucu 15.6.1998 tarihli vergi inceleme raporu düzenlendiği, ... Limited Şirketinin imalatçı olup olmadığına ilişkin karşıt inceleme yapıldığı, buna göre ... Limited Şirketinin 1996 ve Ocak ila Mayıs 1997 dönemlerindeki alışlarının %90'ını ... Vergi Dairesi mükellefi ... Anonim Şirketi ile Dış Ticaret Vergi Dairesi mükellefi ... Limited Şirketinden yaptığı ancak bu şirketlerin ortaklarına ulaşılamadığının ... Limited Şirketi hakkındaki incelemede dikkate alınması istenmiştir.
... Anonim Şirketi hakkında düzenlenen 15.6.1998 tarihli inceleme raporunda ... Limited Şirketi hakkında; alışlarının çoğunu ... Anonim Şirketi ile ... Limited Şirketinden yaptığı, bu şirketlerden aldığı konfeksiyon ürünlerini aynen satış faturalarına aktardığı ve satışlarının çoğunu davacıya yaptığı, aynı dönemde davacının da başka işlemleri nedeniyle ... Limited Şirketine fatura düzenlediği, ... Limited Şirketinin, faturalarda yer alan emtianın imalatını yapacak ilk madde alışları bulunmadığı, nakliye vasıtasının olmadığı ve nakliye gideri de bulunmadığı tespit edilmiştir. Aynı raporda ... Limited Şirketinin emtia alışlarını yaptığı ... Ürünleri Limited Şirketi hakkında; bu şirketten 11.2.1998'de bilinen adresinde yapılan tebligatla defter ve belgelerinin ibrazı istenmesine karşın ibraz edilmediği, yaklaşık bir ay sonra 19.3.1998'de defter ve belgelerin ibraz edildiği, aynı adrese işçi sayısı ve makina kapasitesinin tespiti amacıyla gidildiğinde adresin şirket tarafından terk edildiğinin tespit edildiği, şirket ortak ve kanuni temsilcilerinin bilinen adreslerinde bulunmadığı, yüksek matrahlı katma değer vergisi beyan etmesine karşılık ödenecek katma değer vergisi çıkmadığı, davacıya düzenlediği faturalardaki teslim ve hizmetlerin bu firma tarafından gerçekleştirilemeyeceği, ... Anonim Şirketine ise ulaşılamadığı belirtilerek ... Limited Şirketine fatura düzenleyen ... Limited Şirketi ile ... Anonim Şirketinin sahte fatura düzenleyenler listesine alındığı tespit edilmiştir.
... Limited Şirketi, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü yetki alanında faaliyetine başladığını vergi dairesine bildirmemiş bu nakil, yoklama sonucu tespit edilmiştir. Bu yoklamada, çalışanının olmadığı, işyerinde demirbaş olarak yalnız büro malzemesi bulunduğunun tespit edilmiş olmasına karşın ... Limited Şirketinin Ocak ve Şubat 1999'da ayrı ayrı bir trilyon liranın üzerinde matrah beyan etmesi sebebiyle Defterdarlığa yazılan 12.5.1999 tarihli yazıda, sahte belge düzenleyebileceği gözetilerek, hesaplarının incelenmesinde fayda görüldüğü bildirdikten on dört gün sonra ...Limited Şirketi, ... Vergi Dairesine verdiği 26.5.1999 tarihli yazı ile faaliyet merkezini ...'a taşıyacağını bildirmiştir.
Davacı ... Limited Şirketi adına komisyon karşılığı fatura ticareti yapması sebebiyle salınan kurumlar vergisine karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararına yöneltilen temyiz istemini reddeden Danıştay Üçüncü Dairesince ceza yönünden verilen bozma hükmüne uyularak verilen kararın konu edildiği ve henüz sonuçlanmamış olan bu istemi içeren ve istenerek incelenen bu dosyadaki belgelere göre davacı kurumun 20.2.1986 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, şirket müdürü ...'nun %90 hisseye, ...'in %10 hisseye sahip olduğu, ortaklık sözleşmesine göre halı, kilim, iplik, canlı hayvan, yerli mahsul ihracatı ile her türlü tekstil mamulleri alım satımı gibi çok çeşitli alanlarda faaliyet göstermek üzere kurulduğu, şirketin 10.12.1998 tarihinde ... Vergi Dairesi Müdürlüğü yetki alanından ... Vergi Dairesi Müdürlüğüne nakil olduğu, ... Vergi Dairesi tarafından düzenlenen yoklamada işyerinin 40 m2 yazıhane olduğu, ambar, depo, ardiye, şube gibi başka iş yerlerinin bulunmadığı, bir işçi çalıştırdığı, işyeri kirasının 15 lira olduğu, emtia mevcudunun bulunmadığı, nakil vasıtası, gayrimenkulünün olmadığı, işyerinde 1 adet masa, 4 koltuk, telefon ve faks cihazı bulunduğu, aynı yerde her iki şirket ortağının da ortağı olduğu ... Limited Şirketinin de faaliyet göstereceğinin tespit edildiği, 1999 yılında yukarıda belirtilen durumu ile izah edilemeyecek şekilde hasılatına göre sermaye devir hızının 67'ye ulaştığı tespit edilmiştir. Bu tespitler ve Maliye müfettişi tarafından ... Devlet Güvenlik Mahkemesine sunulan 25.9.2003 tarihli raporda, ...Limited Şirketinin %90 hissesine sahip ortağı ve müdürü ..., ... ve Yeminli Mali Müşavir ... tarafından kurulan ve merkezleri ..., ... ve ... olup, ... ve ...'a dağılmış bulunan hayali ihracat organizasyonu marifetiyle 1997 ila 2000 yılları arasında Devletten haksız yere ... trilyon lira katma değer vergisi iadesi aldığının belirtildiği saptanmaktadır.
Davacıya fatura düzenleyen ... Limited Şirketinin adreslerini bildirimde bulunmadan değiştirdiği, yeni iş yerinin yoklamalar sonucu tespit edilmesi üzerine başka bir vergi dairesinin yetki alanına taşındığı, zaman zaman işçilerin ortak ya da müdür olarak gösterildiği, işyerleri uzun süre kapalı olduğu halde yüksek matrahlı katma değer vergisi beyan ettiği, ancak çoğu dönemde ödenecek katma değer vergisi çıkmadığı veya çok az çıktığı, imalatçı vasfı kazandırmak için muvazaalı sözleşmeler yaptığı, aynı emtiayı birbirlerine aynen aktararak, ... Limited Şirketi, ... Anonim Şirketi, ... Limited Şirketi ve ... Limited Şirketinin aralarındaki organizasyon dahilinde birbirlerine fatura düzenledikleri, düzenlenen faturalardaki emtia aynen birbirlerine aktarıldığı için bu şirketlerin imalatçı olup olmadığının araştırılmasının bir öneminin bulunmadığı açıktır. Bütün saptamalar değerlendirildiğinde, üzerinde gösterilen katma değer vergileri davacı tarafından indirim konusu yapılan faturaların, gerçekten bir emtia teslimini temsil etmek üzere düzenlenmediği anlaşılmaktadır.
Yukarıda değinilen tüm tespitler ve incelenen dosyalardaki belgeler karşısında vergi dairesi müdürlüğünün karar düzeltme isteminin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının (c) bendi uyarınca kabulü ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 19.10.2007 günlü ve E:2007/147, K:2007/344 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra davacının temyiz istemi yeniden incelendi.
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 6.3.2009 gününde oybirliği ile karar verildi.