Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/41 E. , 2009/156 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/41
Karar No: 2009/156
Temyiz Eden: ... Limited Şirketi
Karşı Taraf: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Emtia alımlarının bir kısmını gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarla belgelendirmesi ve yüklenilmeyen vergileri indirim konusu yapması nedeniyle davacı adına Aralık 1999 dönemi için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi dava konusu edilmiştir.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; davacıya fatura düzenleyen ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, adı geçen şahsın 30.11.1999-31.12.1999 tarihleri arasında ve Ocak 2000 döneminde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediğinin tespit edilmesi üzerine hakkında fatura ticareti yapması nedeniyle tarhiyatlar yapıldığı, (... Butik) unvanıyla faaliyet gösteren ... adına yapılan bu tarhiyatlara karşı ... Vergi Mahkemesinde açılan davaların, 30.11.1999 tarihinden sonra düzenlediği tüm faturaların herhangi bir emtia ve hizmet karşılığı olmaksızın komisyon karşılığı düzenlendiği ve komisyon geliri elde edildiği gerekçesiyle reddedildiği, yargı yerince komisyon karşılığı fatura düzenlediğine karar verilen bu şahıstan herhangi bir emtia teslim edilmeksizin temin edilen faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı, davacının bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varıldığından, vergi ziyaı cezasında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 31.5.2007 günlü ve E:2005/5374, K:2007/2157 sayılı kararıyla; emtia aldığı ...'nun komisyon karşılığı fatura düzenlemesi nedeniyle davacı şirkete düzenlediği faturaların gerçek teslime dayanmadığı kabul edilmek suretiyle katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmediği anlaşılmakta ise de, davacı şirket hakkında düzenlenen 6.10.2004 tarihli vergi inceleme raporu ile yapılan karşıt inceleme sonucu ... hakkında düzenlenen 9.9.2004 tarihli vergi tekniği raporunun incelenmesinden, her iki tarafın kayıt ve beyanlarında sözü edilen faturaların yer aldığının görüldüğü, bu durumda, yapılan karşıt inceleme sonucu kayıtları bire bir tutan davacı şirketin ...'dan aldığı faturaların sahte olduğunun kabulü mümkün bulunmadığından, davanın reddi yolunda verilen kararda isabet görülmediği gerekçesiyle, kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... Vergi Mahkemesince davacıya fatura düzenleyen ... adına komisyon geliri üzerinden yapılan gelir vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın reddi yolundaki karara yöneltilen temyiz isteminin Danıştay Üçüncü Dairesinin 23.5.2006 günlü ve E:2005/2713, K:2006/1372 sayılı kararıyla reddedildiği, herhangi bir emtia teslimine dayanmadığı için komisyon karşılığı düzenlendiği yargı kararıyla belirlenen faturalarda yer alan ve Hazineye intikal etmeyen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı; ancak, vergi ziyaı cezasının, ...Mahkemesince verilen ... günlü ve E: ..., K: ...sayılı iptal kararı nedeniyle, gecikme faizi eklenmeksizin ziyaa uğratılan verginin üç katı üzerinden kesilmesi gerektiği gerekçesiyle, davanın katma değer vergisi ve cezanın, bu verginin üç katına isabet eden kısmı yönünden reddi yolundaki hüküm fıkrasında ısrar etmiş, ceza fazlasını kaldırmıştır.
Israr kararını temyiz eden davacı, ...'dan emtia alındığını ve ödemelerin bir kısmının çekle yapıldığını, Aralık 1999 dönemine kadar faaliyeti gerçek kabul edilen ...'nun bu dönemden sonraki faaliyetinin gerçek olmadığına dair yeterli tespit bulunmadığını, ...'nun mal aldığı ... Limited Şirketi hakkında sahte fatura düzenlediğine dair yapılmış bir vergi incelemesi ve tarhiyat bulunmadığını, bu şahsın alış faturalarının gerçek olmadığı kabul edilse bile satış faturası düzenlediği iyi niyetli üçüncü kişilerin haklarının korunması gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemiştir.
Savunmanın Özeti: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'ın Düşüncesi: Davacının fatura aldığı ... ile ...'nun fatura aldığı ... Limited Şirketi hakkındaki raporların incelenmesinden, ... Limited Şirketinin işyerini terk ettiği 22.11.1999 tarihinden sonra düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı, 29.2.2000 tarihinde işi terk eden ...'nun ise ... Limited Şirketinden 30.11.1999-12.1.2000 tarihleri arasında toplam 56311 adet muhtelif bluz, elbise, takım, etek, pantolon, ceket, hırka içerikli 10 adet fatura aldığı, faturaların sıra numarası takip ettiği anlaşıldığından ...'nun ... Limited Şirketinden aldığı faturaların gerçeği yansıtmadığının kabulü gerekmektedir.
Ancak vergi inceleme raporunda, ...'nun ... Limited Şirketinden herhangi bir mal almadığı dolayısıyla da bu faturalarda gösterilen emtiaların davacıya satılamayacağı, davacı adına düzenlenen faturaların sahte olduğu kabul edilmiş ise de, ... tarafından, ... Limited Şirketinden kazak içerikli fatura alınmadığı halde davacıya 1999 yılında toplam 4890 adet kazak satış faturası da düzenlendiği, davacı adına 1999 yılında düzenlenen toplam ... lira fatura tutarının ... liralık kısmının çekle ödendiği ve taraflarca faturaların gerçeği yansıtmadığına dair beyanda bulunulmadığı gibi 30.11.1999 tarihine kadar faaliyeti gerçek kabul edilen ...'nun bu tarihte işyerini terk ettiğine veya işyerinde herhangi bir emtia, demirbaş bulunmadığına dair tespit de olmadığından, ...'nun belgesiz aldığı malları ... Limited Şirketinden temin ettiği faturalar ile belgelendirdiği, 22.3.1999 tarihinden itibaren toptan konfeksiyon ürünleri alım satımına başladığı içinde bu tarihten sonra yüksek tutarda fatura düzenlemesinin ticari teammüllere uygun bulunduğu davacı adına düzenlenen kayıt ve beyanlara intikal ettirilen faturaların gerçek mal teslimine ilişkin olduğu kanaatine varılmıştır.
Vergi dairesince, ... adına 30.11.1999-31.12.1999 tarihleri arasında sahte fatura düzenlemekten sağladığı hasılatı beyan dışı bırakması nedeniyle salınan cezalı vergilere karşı açılan davaları reddeden mahkeme kararlarının kesinleştiği, dolayısıyla adı geçen mükellefin sahte fatura düzenlediğinin mahkeme kararı ile sabit olduğu ileri sürülmekte ve söz konusu mahkeme kararlarının ... tarafından temyiz edilmediği anlaşılmakta ise de, ... tarafından açılan davalarda davacı hakkındaki rapor ile davacının ileri sürdüğü iddialar da incelenerek muamelelerin gerçek mahiyetinin tamamen ortaya konulduğu iddia edilmediğinden, davacı adına düzenlenen faturaların dosyadaki bilgilere göre gerçek olup olmadığının incelenmesine engel bir durum yoktur.
Vergi mahkemesince, ... hakkındaki gelir vergisi tarhiyatına karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin 23.5.2006 gün ve E:2005/2713, K:2006/1372 sayılı kararı ile onandığı belirtilmekte ise de söz konusu karar ile vergi dairesinin geçici verginin cezasına ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz istemi incelenerek mahkeme kararının geçici verginin cezasına ilişkin hüküm fıkrası onanmış, kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası ise bozulmuş olup, karar yükümlü tarafından temyiz edilmediğinden cezalı gelir vergisine ilişkin hüküm fıkrasının temyizen incelenmesi yapılmamıştır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararı uyarınca temyiz isteminin kabulü ile temyize konu vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, tebligat işlemleri tamamlanmış olduğundan yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine gerek görülmeyerek, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükmüne yer verilmiş, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin iddia edene ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Mükellefler tarafından Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinde düzenlenen katma değer vergisi indiriminin yapılabilmesi için vergisi indirim konusu yapılacak işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve bu fatura ve vesikalarda gösterilerek indirim konusu yapılan katma değer vergisinin de gerçekten ödenmiş, yani indirim konusu yapan tarafından yüklenilmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi, dolayısıyla yüklenilmiş bir katma değer vergisi söz konusu olamayacağından vergi indirimi de yapılamaz. Bu nedenle vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının tespiti önem taşımaktadır.
Katma değer vergisine tabi işlemler de yapan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, kendilerine teslim edilen emtia veya yapılan iş bedellerini maliyet kayıtlarına dahil etmek durumundadır. Kazanç üzerinden alınan bu vergilerde vergilendirilmesi gereken matrah, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununun bu konudaki hükümlerine göre belirlenmektedir. Sözü edilen yükümlüler yönünden yüklenilen katma değer vergisi, bir maliyet unsuru olarak düzenlenmemiş, yüklenilen bu verginin yaptıkları teslim bedelleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilmesi suretiyle katma değer vergisinin nihai tüketiciye kadar yansıması öngörülmüştür. Bu nedenle, katma değer vergisi hesaplamak ve yüklendiği bu vergiyi indirmek durumundaki bir yükümlü olan davacı adına vergilendirme döneminde beyan ettiği matrahı 4811 sayılı Yasa uyarınca yükseltmesi nedeniyle gelir vergisi tarhiyatı yapılmamış olmasının, indirilebilir katma değer vergisinin varlığı ile ilgili olan bu davanın çözümüne etkisi yoktur.
Satıcının ve alıcının bu yöndeki iradesiyle fatura düzenlenmeksizin emtia teslimi yapılan hallerde tarafların, emtia bedeli ödemesi ve emtia teslimi yaptıkları ancak alıcının, kayıtlarında emtia girişini gösterebilmek için fatura teminine gereksinme duyduğu bilinmektedir. Bu şekilde fatura temininde; teslim edilen herhangi bir emtia veya hizmet bulunmamakla birlikte düzenlenen faturada gösterilen emtia veya hizmet bedeline göre katma değer vergisi hesaplanmakta, amaca ulaşılabilmesi için faturanın tarafları bu işlemi kayıtlarına dahil ederek, aralarındaki işleme gerçek bir teslim görüntüsü verilebilmenin gerektirdiği diğer tüm işlemleri tamamlamaktadır. Sadece fiili bir durum olan bu yapay işlemlere hukuksal sonuç bağlanamayacağından, belgesiz alışları belgelendirmek amacıyla temin edilen faturalarda şeklen gösterilen vergi gerçekten yüklenilmiş bir vergi olmadığından, indirim konusu yapılmasına Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri engel oluşturmaktadır.
Tuhafiye toptan ticareti yapan davacının 1999 ve 2000 takvim yıllarına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sırasında komisyon karşılığı fatura düzenlediği saptanan ...'dan alınan 30.11.1999 tarihli üç, Aralık 1999 ayında ondört ve Ocak 2000 ayında yedi fatura ile 48312 adet muhtelif bluz, takım, elbise, pantolon, etek, ceket, hırka ve kazak teslim edildiğini belgelendirmek üzere kayıtlara dahil edilen faturaların düzenlendiğinde ihtilaf yoktur. Davacı bu faturalarda gösterilen emtianın gerçekten ... tarafından kendisine teslim edildiği iddiasındadır. Bu iddia karşısında, ...'nun davacıya söz konusu emtiayı gerçekten teslim edip edemeyeceğinin belirlenmesi gereklidir.
Davacı tarafından üzerinde yazılı katma değer vergisinin yüklenilmiş vergiler olarak indirim konusu yapılabilmesi için ... tarafından davacıya düzenlenen faturalarla gerçekten faturalardaki tekstil ürünlerinin teslim edilebilmesine olanak bulunmalıdır.
Kurulumuzun E:2008/846 sayılı dosyasında örneği bulunan ve ...'nun aynı dönem işlemlerinin incelenmesi üzerine düzenlenen 9.9.2004 tarihli ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; 7.10.1994 tarihinde konfeksiyon ürünleri ticaretine başlaması nedeniyle ... Vergi Dairesi Müdürlüğünce gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilen adı geçenin, ..., ... İlçesinde 22.3.1999 tarihinde konfeksiyon ürünleri toptan ticareti yapmak üzere şube iş yeri de açtıktan kısa bir süre sonra konfeksiyon ürünleri perakende ticareti yapılan merkez iş yerindeki faaliyetine 1.8.1999 tarihinde son vererek ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olmasından sonra 29.2.2000 tarihinde ticari faaliyetini tamamen terk ettiği, konfeksiyon ürünleri toptan ticareti faaliyetine başladıktan sonra haklarında sahte fatura düzenlediklerine dair vergi inceleme raporları bulunan ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi ... Limited Şirketi ile ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi ... Limited Şirketi tarafından Mart ve Haziran 1999 dönemlerinde düzenlenen faturaları işletmeye belgesiz giren emtianın belgelendirilmesi amacıyla kayıtlarına dahil ettiği, bu faturalarda gösterilen katma değer vergilerini gerçekte yüklenmediği halde indirim konusu yaptığı tespit edilmiştir. ...'nun 30.11.1999-12.1.2000 tarihlerinde ... ... Malmüdürlüğü mükellefi ... Limited Şirketinden 56.311 adet muhtelif bluz, takım, elbise, pantolon, etek, ceket ve hırka satın aldığını belgelendirmek üzere kayıtlarına dahil ederek üzerinde gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı 10 fatura tutarının çok yüksek olması ve satış tarihleri arasında uzunca bir zaman aralığı bulunmasına karşın fatura sayılarının aralıksız birbirini izlemesi nedeniyle davalı vergi idaresi tarafından bilgi ve belge istenmesi üzerine, ... Malmüdürlüğünün 14.4.2004 tarihli yazısı ekinde ... Limited Şirketi hakkında düzenlenmiş 19.9.2000 tarihli ve ... sayılı vergi inceleme raporunun gönderildiği saptanmaktadır.
Belirtilen vergi inceleme raporundan; ... unvanlı limited şirketin, 21.9.1999 tarihine kadar ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi iken, mükellefiyet kaydını ...'na nakletmesi üzerine 22.11.1999 tarihinde yapılan yoklamada işyerinde bulunmadığı, 21.2.2000 tarihinde komşusu ve zabıta memuru nezdinde yapılan yoklamada ise faaliyete başladıktan 20 gün sonra iş yerini terk ettiği, ... Malmüdürlüğü mükellefi olmadan önce Ağustos 1999 dönemi için pişmanlıkla verdiği beyannameye istinaden aldığı katma değer vergisi iadesinin dayanağı yeminli mali müşavir katma değer vergisi iadesi tasdik raporunun sahte olduğu, raporu düzenlemiş görünen yeminli mali müşavirin söz konusu raporu düzenlemediğini ve iadeye konu alış faturalarını düzenleyen ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi ... Anonim Şirketi nezdinde yapılan karşıt incelemede, bu mükellefin ilgili dönemde matrah beyan etmediğinin, alışlarının sahte faturalara dayandığının, ... Limited Şirketi adına düzenlenen faturaların, faturalarda belirtilen matbaa tarafından basılmadığının tespit edildiği, bu nedenle, ... Limited Şirketinin katma değer vergisi iadesi almak için ... Malmüdürlüğünün mükellefi olduğu ve işyerinde bulunmadığının tespit edildiği tarih olan 22.11.1999 tarihinden sonra düzenlediği faturaların gerçek bir teslime dayanmadığı sonucuna ulaşıldığı anlaşılmaktadır. ... Limited Şirketi tarafından ... adına düzenlenen faturaların da iş yerinde 20 gün bulunduktan sonra terk edildiğinin saptandığı 22.11.1999 tarihinden sonra ve aralıksız birbirini izleyen sıra numarasını taşıdığı dosyadaki belgelerle kanıtlıdır. Öte yandan ... tarafından davacıya düzenlenen faturaların tarihlerinin, ... ünvanlı şirketin fatura tarihlerini, içeriklerinin ise aynı emtiayı kapsadığı ve birbirini izleyen sıra numaralarıyla düzenlendiği belirlenmektedir.
1999 ve 2000 vergilendirme dönemlerindeki alış ve satış faturalarının bir kısmı ile yazar kasa (Z) raporlarını incelemeye ibraz etmeyen, dönem başı ve sonu mevcutlarını emtia türlerine göre ayırmayan ve bu yüzden işlemleri emtia envanteri yapılmasına elverişsiz olan ... adına aynı dönemler için komisyon karşılığında fatura düzenlemesi nedeniyle salınan gelir vergisine karşı açılan davaların reddedildiği, katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin kararların temyiz edilmeksizin kesinleştiği, aranmayan geçici vergiler üzerinden kesilen cezaları azaltan kararların temyiz edildiği ve istemlerin Danıştay Üçüncü Dairesinin 23.5.2006 günlü ve E:2005/2713, K:2006/1372 sayılı kararıyla reddedildiği saptanmaktadır.
Yukarıda değinilen saptamalar ve yargı kararları karşısında ... tarafından davacı adına düzenlenen faturaların, faturalarda gösterilen emtianın tesliminden dolayı değil, bir kısım alışların belgelendirilmesi amacıyla temin edildiğine kanıt oluşturabilecek niteliktedir. Söz konusu faturaların kayıtlara dahil edilmesinin sonucu olarak yapılan diğer işlemlerin varlığı faturalarda gösterilen verginin indirim konusu yapılmasını gerektirecek etkide görülmediği gibi vergilendirme dönemine ait gelir tablosu karşısında fatura tutarlarının davacının ticari işlem hacmine uygun düşmediği de saptandığından davanın reddi yolundaki ısrar kararında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine, 3.4.2009 tarihinde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I O Y
Vergi Usul Kanununun vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344'üncü maddesinin ikinci fıkrası ... Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı ile iptal edildiğinden, ... Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organları ile idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlaması nedeniyle, görülmekte olan davalarda vergi ziyaı suçu işleyenlere 5479 sayılı Yasanın yürürlüğe girdiği tarihe kadar vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerektiğinden kararın cezaya ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.