4. Daire 2008/4215 E. , 2009/3347 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2008/4215
Karar No: 2009/3347
Temyiz Eden : …
Vekili …
Karşı Taraf : Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBUL
İstemin Özeti : Davacı adına 2004 yılına ilişkin olarak re'sen salınan kurumlar vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. …Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile … Limited Şirketi arasında akdedilen sözleşmeler uyarınca adı geçen şirkete yapılan royalty ödemelerinin amortismana tabi tutulmak suretiyle değerlemesinin yapılması gerekirken, doğrudan gider hesaplarına atılarak itfa edildiğinin tespit edildiği, Mahkemelerince verilen ara kararı gereği dosyaya ibraz edilen lisans sözleşmelerinden, raporda adı geçen filmlerin bir yılı aşkın muhtelif sürelerle sinema gösterim hakları, VCD. DVD haklarının davacıya devredildiği, bu hakların kullanımı karşılığı elde edilen hasılatın %90-%10 hisseler ile paylaşımının yapıldığı, bunun yanında asgari garanti lisans ücreti kararlaştırıldığının anlaşıldığı,davacının asgari garanti lisans ücretini amortismana tabi tuttuğu, hasılattan yurt dışına gönderdiği kısmı ise doğrudan gider alınarak yazdığı, uyuşmazlığın hasılatın doğrudan yurt dışına gönderilen kısmının amortismanın mevzuunu teşkil edip etmediğine ilişkin olduğu, bir yılı aşan muhtelif sürelerle davacının bünyesinde ve faaliyet sahası içinde,sinema salonlarında gösterim ve VCD-DVD şeklinde dağıtım yolu ile aktifte bir iktisadi kıymet olarak yer alan sinema filmlerinin kıymetten düşmeye maruz olduğu ve amortismana tabi olduğu, değerlemenin, maliyet bedeli yöntemi esas alınmak suretiyle sinema filmlerinin kullanım hakkının iktisabı için yapılan ödemlerin toplamı üzerinden yapılması gerektiği, amortismana tabi tutulması gerekirken doğrudan gider olarak düşülen royalty ödemeleri esas alınarak yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı,söz konusu sinema filmlerinin şirket aktifinde yer almadığını, herhangi bir gayrimaddi hakkın satın alınmasının söz konusu olmadığını, elde ettiği gelirin komisyon geliri niteliğinde olduğunu, bu nedenle yaptığı giderlerin amortismana tabi tutulmasının yasaya aykırı olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Davacı adına 2004 yılına ilişkin olarak re'sen salınan kurumlar vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
Uyuşmazlık, davacının … Limited şirketi ile yaptığı sözleşmeler uyarınca sözleşmelerde adı geçen sinema filmlerinin belirli sürelerle sinemalarda gösterimi, otobüs, ev videosu, ticari video, gazete, kampanyaları aracılığıyla dağıtımı gibi hakları karşılığında adı geçen şirkete yaptığı,hasılatın belirli bir yüzdesi tutarındaki ödemelerin amortismana tabi olup olmadığına ilişkindir.
Davacı ile yukarıda adı geçen şirket arasında yapılan sözleşmelerin incelenmesinden uyuşmazlıkta, anılan şirketçe davacıya herhangi bir gayrimaddi hak devrinin sözkonusu olmadığı anlaşılmış olup, davacı tarafından lisansör firmaya ödenen hasılat paylarının sinema filmlerinin maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği yönünde düzenlenen rapor uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediğinden, davayı reddeden mahkeme kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : Yurt dışında yerleşik firmadan, geçici bir süre için kullanım hakkı alınan sinema filmi, VCD ve DVD içeriği eserler için bu firmaya, aralarında yapılan sözleşme uyarınca asgari garanti edilmiş lisans ücretinden ayrı olarak, filmlerin gösterime girmesinden sonra elde edilen hasılatın belli bir oranına isabet eden kısmının lisansör firmaya aktarılması suretiyle ödenen tutarın doğrudan gider yazılmayıp, amortismana tabi tutulması gerektiği yolunda düzenlenen rapora göre davacı adına ikmalen yapılan tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/A maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade ettiği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı, 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanunun amortisman mevzuunu düzenleyen 313'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği, 269'uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dahil bilimum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği, bu Kanuna göre, gayri maddi hakların gayrimenkuller gibi değerleneceği hükmüne yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70 inci maddesinin 5 inci bendinde de; arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi hakların kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmıştır. Bu maddede "gibi" belirlemesi yapılarak, maddede sayılan hakların yanında benzer nitelikler taşıyan hakların da gayrimaddi hak olduğu ve gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edileceği ifade edilmek istenmiştir.
Bütün bu düzenlemelerden; işletmelerde bir yıldan fazla kullanılan gayrimenkullerle gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin amortisman yolu ile itfa edilerek aktifleştirilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Sinema filmlerinin, yukarıda metnini vermiş olduğumuz 213 sayılı Yasanın 313'üncü maddesinde açıkça zikredilerek amortisman mevzuunu oluşturduğu ifade edilmekle birlikte, sinema filmleri ile birlikte, anılan maddede ismen belirtilmeyen VCD ve DVD içeriği eserlerin aynı Kanunun 269'uncu maddesinde açıklandığı üzere gayrimaddi haklar olarak gayrimenkuller gibi değerlemeye tabi tutulacağı belirtilmekle bunların gayrimenkuller gibi nitelendirilmeleri gerektiğine vurgu yapılmıştır. Nitekim 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70/5'inci maddesinde de, konuya temas edilerek sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantlarının semerelerinin gayrimenkul sermaye iradı olduğu düzenlemesine yer verilmekle anılan gayrimaddi hak niteliğindeki bu tür eserlerin gayrimenkuller gibi niteleneceğine açıklık getirilmiştir.
Buna göre, sinema filmleri, VCD ve DVD ler ile dağıtımı yapılan eserlere ödenen bedellerin aktifleştirilmesi, gayrimenkuller gibi değerlemeye tabi tutularak, Kanunda sayılan diğer koşulların tamam olması halinde maliyet bedeli üzerinden kanunda yazılı süre ve nispetlere göre amortismana tabi tutulmak suretiyle yapılarak itfa edileceği açıktır.
Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutularak aktifleştirilebilmesi için o iktisadi kıymetin işletmede bir yıldan fazla süre ile kullanıyor olması, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz kalması, Kanunda sayılan belli iktisadi kıymetlerin değerinin belli bir tutarı aşması ve amortismana tabi tutulması düşünülen iktisadi kıymetin değerinin belirli olması gerekmektedir. Bu şartlar mevcut değil ise iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulması gereğinden söz edilemez.
Dosyanın incelenmesinden; her türlü dublaj, reklamcılık ve filmcilik işi ile uğraşan davacı şirketin, yurt dışında yerleşik … isimli şirketten ihtilaflı 2004 yılında sinema filmleri, DVD ve VCD ithal ettiği, adı geçen şirket ile davacı arasında yapılan sözleşmeler uyarınca davacının bu şirkete ödediği tutarlar içinde yer alan asgari garanti edilmiş lisans(royalty) ücretlerini amortismana tabi tutarak aktifleştirmek suretiyle itfa ettiği, ancak yine aynı sözleşmeler gereği olarak ve sözleşmelerin finansal şartlar bölümünde yer verilen gelirlerin dağılımı ile ilgili düzenleme uyarınca hasılatın belli bir kısmının lisansör firmaya transfer edilmesinden dolayı bu firmaya yapılan bu ödemeleri ise amortismana tabi tutmayıp doğrudan gider gösterdiği anlaşılmaktadır. Davacının film ithal ettiği yurt dışında yerleşik firma ile aralarında birden fazla sözleşmenin bulunduğu, bu sözleşmelerin bir kısmının Lisans Sözleşmesi adı ile, bir kısmının ise Distribütörlük anlaşması adı ile aktedildiği, sözleşmelerin tamamında ithal edilen eserler için sözleşmelerin Garanti başlığı ile yer alan kısmında Asgari Garanti Edilmiş Lisans Ücretinin belirlendiği, ayrıca finansal şartlar kısmında da gelirlerin dağılımı düzenlemesine yer verilerek hasılatın %90(bazı sözleşmelerde %70) ının lisansöre bırakılması kararlaştırılmıştır.
Lisansör firma ile davacı arasında yapılan sözleşmeler incelendiğinde karşımıza kendine özgü niteliği ağır basan bir sözleşme tipi çıkmaktadır. Bu sözleşmelerde belirli olan garanti edilmiş lisans ücretinin yanında belirli olmayan hasılatın belli bir oranı ile ifade edilen bir de hasılat paylaşımı mevcuttur. Sözleşmelerde lisans bedelinden, royalty bedelinden söz edilmekte ise de sözleşmeler içeriği hakların kullanımı ve bunun karşılığında kararlaştırılan ödemeler dikkate alındığında Borçlar Kanununda ismen belirtilen sözleşme tiplerinden farklı bir durumla karşılaşılmaktadır. Royalty, verilen lisans hakkı karşılığında lisans hakkı sahibine ücret, kira v.s. şeklinde yapılan ödemeleri ifade etmektedir. Royalty, devralınan bir hak karşılığında yapılan ödemeyi ifade eder ve bu özelliği ile de lisanstan farklılık gösterir. Lisansör firma ile yapılan sözleşmeler uyarınca bu firmadan belirli bir süre için devralınan sinema filmleri ve VCD ile DVD lerin kullanım hakkı bu anlamda tam olarak bir hak devrini karşılamamaktadır. Sinema filmleri altı aydan az bir süre için gösterim hakkının kullanımı, DVD ve VCD ler ise genellikle 3 ya da 4 yıllık süreler için dağıtım ve gösterim haklarının kullanımı amacıyla ithal edilmektedirler. Yine sözleşmelerde, asgari garanti edilmiş lisans ücreti kararlaştırılmakta ve bu ücret filmler gösterime girsin ya da girmesin distirübütör firma tarafından ödenmektedir. Ayrıca gösterime giren filmler dolayısıyla elde edilen hasılatın bir kısmının lisansör firmaya aktarılması da kararlaştırılmaktadır. Hasılatın belli oranı tutarında kararlaştırılan bu bedelin önceden belirlenmesine olanak bulunmamaktadır. Bütün bu özellikleri dikkate alındığında, davacı ile yurt dışında yerleşik firma arasında yapılan söz konusu sözleşmelerin, kendine özgü niteliği ağır basan içerisinde komisyonculuk sözleşmeleri ile kira sözleşmelerinin bir kısım özelliklerini de barındıran Borçlar Kanununda belirtilen sözleşme tiplerinden karma nitelikte sözleşmeler olduğu anlaşılmaktadır.
Sözleşmelerde asgari garanti edilmiş lisans ücreti adı altında yapılan ve sözleşmenin yapıldığı tarihte tutarı belli ve açık olan ödentinin royalty ücreti olduğu ve gayrimaddi hak bedeli olarak nitelenen bu ödentinin aktifleştirilmesinin amortisman yolu ile yapılması zorunludur. Öte yandan, yine sözleşmelerde öngörülen ve hasılat paylaşımını esas alan yurt dışı firmaya yapılan ödentiler ise sözleşmenin yapıldığı tarihte tutarı açık ve belirli olmayan lisans ya da royalty ücreti dışında kararlaştırılan bir bedeldir. Gayri maddi hak bedeli olduğu somut olarak saptanamayan, hasılat paylaşımına göre ilgiliye ödenen ve tutarı önceden belirlenemeyen bu bedel ise doğrudan gider yazılabilir. Nitekim konu ile ilgili olarak Kanunun verdiği yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 153 sıra No'lu Vergi Usul Kanunun Genel Tebliğinin "%25 Nispetten Daha Yüksek Bir Nispette Amortismana Tabi Tutulacak İktisadi Kıymetler ve Bunlara Uygulanacak Nispetler" başlıklı II. kısımda düzenlenen E-"Film Amortismanları ve Video Kasetleri" başlıklı bölümün (a-2) maddesinde, mübayaa bedeli önceden kestirilmeksizin bayie hasılattan muayyen bir hisse vermek suretiyle satın alınan filmlerde amortisman yerine yıllık hasılattan bayie terk edilmesi kararlaştırılmış olan yüzdenin gider kaydedileceği belirtilmekle bu hususta benzer bir yöntemin benimsendiği görülmektedir. Amortisman konusu ile ilgili olarak daha sonra aynı bakanlık tarafından yayımlanan genel tebliğlerde benzer ifadelere yer verilmemesinin, hasılat paylaşımı sonucu lisansör firmaya aktarılan tutarların doğrudan gider yazılamayacağı şeklinde yorumlanmasına olanak bulunmamaktadır. Kaldı ki, 213 sayılı Yasanın 269'uncu maddesine göre iktisadi işletmelere dahil bilimum gayrimenkuller ile gayrimenkuller gibi nitelenen gayrimaddi hakların amortismana tabi tutulmasında maliyet bedelleri ile değerleneceğinden, ihtilafa konu olayda sözleşmeler içeriği gayri maddi hakların ya da kullanımının devri karşılığı ödenen sabit ücret devralınan hakkın maliyetine dahil edilebilecek bir unsur iken, yine aynı sözleşmeler gereğince hasılat paylaşımı esas alınarak ve hasılatın bir kısmının lisansöre aktarılması suretiyle yapılan ödeme ise , devralınan hakkın maliyeti değil, semeresi olduğundan, maliyet unsuru olarak değerlendirilerek amortisman mevzuuna dahil edilemez.
Davacı, yurt dışı firmaya ödediği asgari garanti edilmiş lisans ücretlerini amortisman yolu ile itfa etmiştir. Bu hususta taraflar arasında da bir ihtilaf bulunmamaktadır. Bunun dışında davacı tarafından ihtilaflı dönemde sözleşme gereği olarak yurt dışı firmaya hasılat paylaşımının sonucu olarak yapılan ödemeler her ne kadar tarhiyatın dayanağı inceleme raporunda amortismana tabi tutulmadığı gerekçesiyle eleştirilerek bu nedenle tarhiyat yapılmış ise de, yukarıda yer verilen açıklamalar doğrultusunda anılan tutarın amortismana tabi tutulmayıp doğrudan gider olarak gösterilmesinde hukuka aykırı bir yön bulunmamaktadır. Bu nedenle aksi düşünce ile davacı adına yapılan tarhiyatta ve tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararında da hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davacının temyiz isteminin kabulü ile temyize konu Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince, duruşma için belirlenen 17.6.2009 gününde, duruşma davetiyesi davacı vekiline tebliğ edilmesine karşın davacıyı temsilen duruşmaya gelen olmadığı, davalı İdareyi temsilen gelen Hazine Avukatı …'ın geldiği görülüp açıklamaları dinlendikten, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan ve davalı İdare vekiline son söz verildikten sonra işin gereği görüşüldü:
Davacı adına 2004 yılına ilişkin olarak re'sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 269 uncu maddesinde gayrimaddi hakların gayrimenkuller gibi değerleneceği belirtilmiş, 313 üncü maddesinde ise, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle, 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği hükme bağlanmıştır.
Uyuşmazlık, davacının … Limited Şirketi ile yaptığı sözleşmeler uyarınca sözleşmelerde adı geçen sinema filmlerinin belirli sürelerle sinemalarda gösterimi, otobüs, ev videosu, ticari video, gazete kampanyaları aracılığıyla dağıtımı gibi hakları karşılığında adı geçen şirkete yaptığı hasılatın belirli bir yüzdesi tutarındaki ödemelerin amortismana tabi olup olmadığına ilişkindir.
Bu noktada ihtilafın çözümü için öncelikle, davacının kullanımına bırakılan hakların içeriği ve kullanım biçimine ilişkin sözleşmelerin konusunun, Kanunda belirtilen şekliyle 'gayrimaddi hak devri' niteliğinde bulunup bulunmadığının tespiti gerekmektedir.
Uyuşmazlığa konu sözleşmelerin incelenmesinden, davacının sözleşmelerde belirtilen filmlerin sinemada gösterimi, otobüslerde, ev vidosu olarak gazete kampanyaları ve toplu taşıma şirketleri aracılığıyla dağıtımı karşılığında, sözleşmelerin bir kısmında garanti ödemesi yapmak zorunda olduğu, tamamında da lisansöre hasılattan yüksek oranlarda pay verme yükümlülüğü altına girdiği, sinemalarda gösterim hakkının altı ayla sınırlı olduğu ve açıkça davacıya bırakılmayan hakların lisansörün uhdesinde kaldığı anlaşılmıştır.
Anılan sözleşmelerle herhangi bir gayrimaddi hakkın devri sözkonusu olmayıp, bunlarda yazılı hakların belirli sürelerle kullanımı sonucu elde edilen kazancın lisansörle davacı arasında paylaşımı öngörülmektedir. Bu nedenle, lisansör şirkete ödenen hasılat payı sözleşmeye konu filmlerin maliyet bedeli niteliğinde olmadığından, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi kapsamında amortismana tabi gayrımaddi bir hak karşılığında ödendiğinin kabulü mümkün değildir.
333 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde sinema filmleri için tespit edilen amortisman oranı uygulanarak dava konusu tarhiyat yapılmış ise de, konuyla ilgili olarak yayımlanan 153 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin II/E-a-2 bölümünde mubayaa bedeli önceden kestirilmeksizin bayie hasılattan muayyen bir hisse verilmek suretiyle satın alınan filmlerde amortisman yerine yıllık hasılattan bayie terkedilmesi kararlaştırılmış olan yüzdenin gider kaydedileceği hükmü mevcut iken daha sonra yayımlanan 180 sıra no'lu Vergi Usul Kanununun Genel Tebliği ile, 153 nolu Genel Tebliğin E-Film Amortismanları ve video kasetleri bölümü değiştirilmiş, filmler için birinci yıl %75 ikinci yıl %25, video kasetleri için birinci yıl %60, ikinci yıl %40 amortisman oranları belirlenmiş, 333 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde ise filmler, teyip kasetleri, video kasetler, DVD, CD v.b için faydalı ömür süresi 2 yıl ve amortisman oranı birinci yıl için %60, ikinci yıl için %40 olarak tespit edilmiş olup, 180 ve 333 sıra No'lu Vergi Usul Kanununun Genel Tebliğlerinde, 153 sıra No'lu Genel Tebliğ'de yer alan ifadelere yer verilmemiş, yalnızca amortisman uygulanmasının süresi ve oranı belirtilmekle yetinilmiş olması, sinema filmlerinin belirli sürelerle gösterimi ve dağıtımı sonucu elde edilen hasılattan lisansör şirkete verilen payın amortismana tabi olduğu anlamını taşımamaktadır.
Dolayısıyla, davacı tarafından yurt dışında bulunan lisansör şirkete ödenen hasılat payları, sözleşmeye konu filmlerin maliyet bedeli olarak değerlendirilmek suretiyle yapılan tarhiyatta ve tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle ...Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına 17.6.2009 gününde oybirliğiyle karar verildi.