7. Daire 2008/5094 E. , 2009/2259 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2008/5094
Karar No : 2009/2259
Temyiz İsteminde Bulunan : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Karşı Taraf : ... Anonim Şirketi
Vekili : Av. ...
İstemin Özeti : Davacı tarafından, ihraç edilmek şartıyla ihracatçı firmalara teslim edilen mallara ilişkin olarak tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilen özel tüketim vergisinin, söz konusu eşyanın anılan firmalarca Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara özel fatura düzenlenmesi suretiyle teslim edilmesi üzerine terkin edilmesinin ardından, eşyanın ihraç edilmeden önce Yurt dışındaki alıcı adına hareket edenlere ya da bizzat alıcıya özel fatura ile Yurt içinde tesliminin ihracat istisnası kapsamında bulunmadığından bahisle, 2004/Eylül dönemi için özel tüketim vergisi salınmasına ve vergi zıyaı cezası kesilmesine dair işlemi; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 5'inci maddesini açıklayarak, olayda, Türkiye'de ikamet etmeyen yabancı uyruklu kişilere yolcu beraberi veya bavul ticareti kapsamında teslim edilen eşyanın, bu kişilerce Yurt dışı edildiğinin gümrük idaresince onaylı belgelerden anlaşılması ve Kanunda öngörülen "Yurt dışındaki müşteriye teslim" şartının oluşması karşısında; tesis edilen işlemde isabet bulunmadığı gerekçesiyle iptal eden ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:...; K:... sayılı kararının; yolcu beraberi veya bavul ticareti kapsamında yabancı uyruklu kişilere Yurt içinde yapılan eşya teslimlerinin, "Yurt dışındaki müşteriye teslim" tanımına uymadığı, bu teslimlerin ihracat istisnasından yararlanamayacağı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi : Dosyanın incelenmesinden; davacı Şirketçe, ihraç edilmek kaydıyla ihracatçı firmalara, bu firmalar tarafından ise, Türkiye'de ikamet etmeyen yabancı uyruklu kişilere özel fatura düzenlenmesi suretiyle teslim edilen eşyaya ait özel tüketim vergisinin tecil ve terkin edilmesinden ardından, bu malların özel faturalarla Yurt dışı edilmesi nedeniyle ihracat istisnasından yararlanılamayacağından bahisle tesis edilen tarh ve ceza kesme işleminin iptali istemiyle açılan davada; Mahkemece, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle işlemin iptaline karar verildiği anlaşılmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 8'inci maddesinin 2'nci fıkrasında, tecil edilen özel tüketim vergisinin terkin edilmesi, eşyanın ihraç edilmesi koşuluna bağlanmıştır. Davalı İdarece de eşyanın Yurt dışı edildiği kabul edilmekle birlikte, bunun özel fatura ile yapılması nedeniyle işlem tesis edilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda öngörülen ihracat istisnasının uygulanabilmesi için getirilen özel fatura, gümrük çıkış beyannamesi mahiyetinde düzenlendiğinden, ihracata ilişkin yeterli bilgileri taşımaktadır. Bu itibarla, özel fatura ile yapılan teslimler nedeniyle daha önce terkin edilen verginin yeniden tarh edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, işlemin iptali yolunda verilen mahkeme kararında isabetsizlik görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz istemi reddedilerek kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'un Düşüncesi : Davacı Şirketin Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yaptığı madeni yağ ve yedek parça satışlarının ihracat istisnasına girmediği gerekçesiyle önceden iade edilen özel tüketim vergisinin vergi ziyaı cezalı olarak geri istenilmesi yolunda tarh ve tebliğ olunan işleme karşı açılan davada; davanın kabulüne dair vergi mahkemesi kararı temyiz edilmektedir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 5'inci maddesinde; bu Kanuna ekli listelerdeki malların ihracat teslimlerinin aşağıdaki şartlarla vergiden müstesna olduğu; (a) fıkrasında teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması gerektiği, yurt dışındaki müşteri tabirinin ikametgahı, iş yeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade edeceği, (b) fıkrasında, teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkmış olması gerektiği, malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket edenlere veya bizzat alıcıya işlenmek ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmek üzere yurt içinde tesliminin ihracat sayılmayacağı hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yazılı yasa hükümlerine göre bir teslimin ihracaat sayılabilmesi için; teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması, teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkması gerekmektedir. Ayrıca satış konusu malın önce yurt dışındaki alıcı adına hareket edenlere veya bizzat alıcıya işlenmek veya herhangi bir şekilde değerlendirilmek üzere yurt içinde teslimi ihracat sayılmamaktadır.
Bu durumda davacının yurt içinde yabancı uyruklu yolculara özel fatura ile yaptığı mal teslimlerinin Türkiye gümrük bölgesi içinde gerçekleşmiş olması nedeniyle 4760 sayılı Kanunun 5'inci maddesinde yer alan "yurt dışındaki müşteriye yapılan teslim" tanımlamasına girmediği anlaşıldığından, iadesi yapılmış olan özel tüketim vergisinin geri istenilmesi yönündeki tarh ve tebliğ işlemlerinin kaldırılmasına dair mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir.
Dava konusu vergi zıyaı cezasına gelince;
Davalı vergi dairesi satış konusu malın ihracat istisnasına girdiğinden bahisle bu teslime ilişkin özel tüketim vergisini iade ettikten sonra dava konusu işlemle aynı vergiyi geri istemekle VUK'nun 369'uncu maddesine göre davacıyı yanılttığı anlaşıldığından aynı yasa hükmü gereğince vergi zıyaı cezası kesilmesi mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle davanın kısmen kabulü, kısmen de reddine, mahkeme kararının vergiye ilişkin kısmının bozulmasına, cezaya ilişkin kısmının ise onanmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Dosyanın incelenmesinden; davacı Şirketçe, ihraç edilmek kaydıyla ihracatçı firmalara, bu firmalar tarafından ise, Türkiye'de ikamet etmeyen yabancı uyruklu kişilere yolcu beraberi veya bavul ticareti kapsamında özel fatura düzenlenmesi suretiyle teslim edilen eşyaya ait özel tüketim vergisinin tecil ve terkin edilmesinden sonra, bu eşyanın, ihraç edilmeden önce Yurt dışındaki alıcı adına hareket edenlere ya da bizzat alıcıya özel fatura ile Yurt içinde tesliminin ihracat istisnası kapsamında bulunmadığından bahisle tesis edilen tarh ve ceza kesme işleminin iptali istemiyle açılan davada; Mahkemece, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle işlemin iptaline karar verildiği anlaşılmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, bu Kanuna ekli listelerdeki eşyanın ihracat teslimlerinin maddedeki şartlarla vergiden istisna tutulacağı belirtildikten sonra; aynı fıkranın (a) bendinde, teslimin Yurt dışındaki bir müşteriye yapılması gerektiği; Yurt dışındaki müşteri tabirinin, ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri Yurt dışında olan alıcılar ile Yurt içinde bulunan bir işletmenin Yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade edeceği; (b) bendinde ise, teslim konusu eşyanın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olması ile ihraç edilmeden önce Yurt dışındaki alıcı adına hareket edenlere veya bizzat alıcıya, işlenmek ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmek üzere Yurt içinde teslim edilmemesi koşulları sayılmış; anılan Kanunun 8'inci maddesinin 2'nci fıkrasında da, ihraç edilmek şartıyla ihracatçılara teslim edilen mallara ait özel tüketim vergisinin, mükellefin talebi üzerine tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edileceği; söz konusu eşyanın ihraç edilmesi üzerine ise, daha önce tecil edilen verginin terkini yoluna gidileceği; ihracatın belirlenen koşullara uygun olarak yapılmaması halinde de, tecil olunan verginin tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu düzenlemelerden anlaşılacağı üzere; ihraç kaydıyla teslimlerde, vergi istisnasından yararlanılabilmesi için, teslimin Yurt dışındaki bir müşteriye yapılması ve eşyanın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olması koşullarının bir arada bulunması gerekmekte olup; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri Yurt dışında olan kişilere ya da Yurt içinde bulunan bir işletmenin Yurt dışında faaliyet gösteren şubelerine yapılmayan teslimlere konu eşyanın, Yurt dışı edilmiş olsa dahi, yukarıda bahsi geçen yasa hükümleri kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Olayda, Türkiye'de ikamet etmeyen yabancı uyruklu kişilere özel fatura düzenlenmesi suretiyle Yurt içinde yapılan eşya teslimi, ihraç kaydıyla yapılan teslim olmadığı gibi, bu eşyanın Yurt dışındaki bir müşteriye teslim edilmediği de sabittir. Dolayısıyla; söz konusu eşyanın yolcu beraberinde Yurt dışına çıkarılmış olması, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu kapsamında ihracat sayılamayacağından, tesis edilen işlemde isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulüne; mahkeme kararının bozulmasına; bozma kararı üzerine, Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 29.4.2009 gününde oybirliği ile karar verildi.