Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/530 E. , 2009/404 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/530
Karar No: 2009/404
Temyiz Eden: ... Limited Şirketi
Karşı Taraf: ...Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Akaryakıt ve gıda ürünleri toptan ve perakende ticareti yapan davacının 2001 vergilendirme döneminde belgesiz motorin alışlarını gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaları kayıtlarına dahil ederek belgelendirdiği, bir kısım alışlarını belgeye dayanmaksızın defterlerine kaydettiği ve bir kısım satışları için fatura düzenlemediğinin saptanması nedeniyle adına, Vergi Usul Kanununun 353'üncü maddesinin 1'inci bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; özel usulsüzlük cezasının, belgesiz mal alımlarının, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan ve paravan firmalarca düzenlenmiş olduğu inceleme elemanınca kabul edilen faturalarla belgelendirilmesi nedeniyle kesilen kısmının yeterli tespite dayanmaması nedeniyle hukuka aykırı olduğu; ... Petrol Limited Şirketinden yapılan akaryakıt alımına ilişkin olarak yevmiye defterine kayıtlı görünen elli adet faturanın incelemeye ibraz edilmemesi ve bu faturaların, ... Petrol Limited Şirketi tarafından 2002 yılında yapılan şeker satışları için çeşitli mükelleflere verildiğinin anlaşılması karşısında, davacı şirketin 2001 yılında gerçekleştirdiği alımları için fatura düzenlemek zorunda olan ... Petrol Limited Şirketinden fatura almadığı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353'üncü maddesine uygun biçimde tespit edildiğinden, alınmayan fatura bedelinin %10'u tutarında ceza kesilebileceği; ayrıca ... Petrol Anonim Şirketinden fatura ile alınmasına karşın, faturalar kayıtlara intikal ettirilmeyerek, ... Petrol Limited Şirketine belgesiz satılan akaryakıt için fatura düzenlemeyen davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilmesinde de hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353'üncü maddesi uyarınca, her bir belge nevi için daha fazla ceza kesilebileceği halde kesilebilecek azami özel usulsüzlük cezası tutarının 26.000.000 YTL'yi geçemeyeceği gözetilerek kesilen cezada sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 7.11.2007 günlü ve E:2007/2828, K:2007/3737 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun fatura ve benzeri belge vermeyen ve almayanlara kesilecek özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hükümleri içeren 353'üncü maddesinin 1'nci bendinde, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması ve düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine her bir belge için 35.000.000TL (35,00YTL) den az olmamak üzere bu belgelerde yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceğinin hükme bağlandığı, madde metninin bir bütün olarak değerlendirilmesinden, bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının belirlenmesi, bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerektiği, uyuşmazlık konusu olayda ise, böyle somut bir tespit mevcut olmayıp, katma değer vergisine tabi teslim ve hizmetler nedeniyle fatura düzenlenmediğinden özel usulsüzlük cezası kesildiği, bu durumda özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurlar bir arada gerçekleşmediğinden, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi kararında isabet bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı davacı tarafından temyiz edilmiş; cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza ilkesi uyarınca belge vermeyen ve almayanlar hukuken geçerli bir biçimde saptanmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında yasaya uygunluk bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'in Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...ın Düşüncesi: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesinde yazılı kurallara göre verilmeyen alınmayan her bir belge nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için maddede yazılı her bir belgenin verilmediği ve alınmadığı hususunun olayın meydana geldiği anda tesbiti şarttır.
Sonradan yapılan inceleme sonucu verilip alınmadığı tesbit edilen belgeler nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilemez.
Bu nedenle belgesiz alınıp belgesiz satıldığı yapılan inceleme ile tesbit edilen emtia nedeniyle madde metnindeki azami had dikkate alınarak kesilen 26.000 YTL özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Belirtilen nedenle temyize konu mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Vergilendirme dönemindeki kimi işlemleri için fatura düzenlememesi ve fatura almaması nedeniyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
Vergi Usul Kanununun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3'üncü maddesinin (A) bendinde, "vergi kanunu" tabirinin bu kanun ile bu kanun hükümlerine tâbi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği kurala bağlandıktan sonra ikinci fıkrada; vergi kanunu hükümlerinin lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği ve lâfzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önünde tutularak uygulanması öngörülmüştür.
Vergi Usul Kanununun vergi cezalarına ayrılmış İkinci Kısmının Birinci Bölümü vergi ziyaı cezasına, İkinci Bölümü Usulsüzlüklere, Üçüncü Bölümü ise hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak vergi suç ve cezalarına ilişkindir. Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353'üncü maddede; bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, yapıldığı vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Her ne kadar maddenin sondan bir önceki fıkrasında; takvim yılı kapanmadan önce katma değer vergisi veya geçici vergi beyannamelerinde hasılatın noksan bildirilmesinden dolayı tahakkukun gecikmesinden doğan vergi kayıpları için uygulanabileceği anlaşılan ve maddede yazılı özel usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiğinde, bu kaybın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği düzenlenmişse de; tersine durumlarda ve özellikle takvim yılının kapanmasından sonra belirlenen ve vergi kaybı bulunan her olayda ilgililere ayrıca özel usulsüzlük cezası da kesileceği yolunda bir düzenleme yapılmamıştır. Vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılan vergi incelemeleriyle bir kısım hasılatın veya kimi işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanmasından dolayı, vergilendirme döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına da aykırı davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunup bulunmadığının, yukarıda belirtilen nedenle ve Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözetilerek belirlenmesi gereklidir. Yürürlükte kaldığı 31.12.1980 tarihine kadar uygulanan ve 4.1.1961 tarihinde kabul edilen, 10, 11 ve 12 Ocak 1961 günlü ve 10703, 10704 ve 10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanarak, 1.1.1961 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, 30.12.1980 tarihinde kabul edilen, 31.12.1980 günlü ve mükerrer 17207 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak 1.1.1981 tarihinde yürürlüğe giren 2365 sayılı Yasa ile değişmeden önceki 353'üncü maddesinde ilk kez, fatura ve benzeri evrak vermeyen ve almayanların cezası olarak ve özel usulsüzlük cezası adı altında yapılan düzenlemede de yer aldığı üzere özel usulsüzlük cezası, şekle ve usule aykırılıkların yaptırımıdır.
Vergi Usul Kanununun şekle ve usule aykırılıkları yaptırıma bağlayan bu düzenlemesinden önce ve 5432 sayılı Yasanın ilk yürürlüğe konulduğu tarihte bir süre uygulanmasından sonra fatura düzenlenmemesi konusunda mükellefleri caydırıcı olmak üzere gereksinme duyulması nedeniyle 1951 yılında, sözü edilen Yasaya Ek 1'inci madde olarak 5815 sayılı Yasa ile "fatura cezası" başlığı altında hüküm eklendiği de bilinmektedir. Değinilen Ek 1'inci maddenin gerekçesinde, vergi uygulaması bakımından fatura almak ve vermek mecburiyetine uyulmamasının, vergi ziyaı yaratan eylemlerden olduğu için başlangıçta usulsüzlük cezası konulmadığı, ancak; vergi ziyaı takvim yılı sonunda belli olacağı için yılı içinde görülen veya saptanan faturasız işlemler için herhangi bir işlem yapılamadığı, dolayısıyla hesap döneminin kapanması ve sonucunun beklenmesi gerektiği, uygulamada bu durumun, pek çok mükellefin disiplinsiz davranmasına yol açtığı ve fatura düzenini bozacak bir kapsamda olduğu, bu sebeple faturalar hakkında bir usulsüzlük cezası konulması zorunlu görüldüğü için Vergi Usul Kanununa hüküm eklenmesinin teklif edildiği belirtilmiştir. 1961 yılında yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanununun gerekçesi bulunmamakla birlikte, 353'üncü maddenin, 2365 sayılı Yasanın 80'inci maddesiyle değiştirilmesine ilişkin madde gerekçesinde; "...günümüzde, vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılacak incelemelerden çok, cari yıl içinde yapılan mali kontrollere önem verilmektedir. Suçun işlenmesinden bazen yıllarca sonra yapılmakta olan vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delil ve izlerin çoğunlukla ortadan kalkmış olması nedeni ile ancak belli bir ölçüde etkili olabilmektedir. Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran olayların maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi sağlanmaktadır. Mükellef idare ilişkilerinin artmasını temin eden bu kontroller bir çok halde vergi idaresinin mükellefe yardımı şeklinde de belirebilmekte böylece mükelleflerin ilerde daha ağır müeyyide ve cezalara maruz kalma ihtimali de büyük ölçüde bertaraf edilmiş olmaktadır. Şüphesiz, anında yapılacak kontrollerin, belirtilen etki ve faydaları sağlayabilmesi, belli bir disiplin içinde yürütülmesi, vergi kanunlarına aykırı harekete yönelme istidadında olanların ihtar mahiyetindeki cezalarla tecziye edilmesi şartına bağlıdır. Vergi ceza hükümlerinin yeniden düzenlenmesinde, özel usulsüzlük cezaları yukarıda kısaca belirtilen anlayış içinde ele alınmış ve bunlarda, gerekli etkiyi sağlayacak değişikilikler yapılmıştır. Bilindiği üzere, mükellefleri vergi ziyaına sebebiyet verecek muhtemel vergi suçunu işlemeye götüren yollardan başlıcaları; gider, satış ve diğer hâsılatlarla ilgili belge düzeni ve kayıt nizamına ait olarak kanunda yer alan hükümlere gerektiği şekilde riayet edilmemesi, daha genel şekilde ifadeyle, kayıtların, muameleleri bütünüyle aksettirecek tarzda tutulmamasıdır. Bu itibarla özel usulsüzlük ve bunlara ait cezaların tespitinde anılan hususların önlenmesinin ön planda tutul(duğu)..." belirtilmiştir.
Yukarıda belirtilen ve yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 353'üncü madde, takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermemektedir.
2001 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına, hesap döneminin kapanmasından sonra 3.3.2006 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporunda bir kısım emtia alımlarında belge almadığı ve bir kısım emtia satışında fatura düzenlemediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden davanın reddine ilişkin ısrar kararında yargılama usulüne ve hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; ... Vergi Mahkemesinin, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 3.7.2009 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.