7. Daire 2008/5507 E. , 2009/3054 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2008/5507
Karar No : 2009/3054
Temyiz İsteminde Bulunan : Çorum Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : ... Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi
İstemin Özeti : Dökme gaz olarak satın alınan likit petrol gazının (LPG) bir kısmının otogaz LPG olarak satılması suretiyle vergi zıyaına neden olunduğundan bahisle, vergi inceleme raporuna dayanılarak hesaplanan matrah farkı üzerinden davacı adına, 2002 yılı Eylül, Ekim, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan özel tüketim vergileri ile kesilen vergi zıyaı cezalarının; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 13'üncü maddesinin 2'nci fıkrası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesi açıklanarak; olayda; satın alınıp kaydedilmeyen 1.319.700 kg dökme LPG'nin bir kısmının otogaz olarak satıldığına dair somut bir tespit bulunmadığı; bu itibarla, aksi kanıtlanmadığı sürece, normal ve mutat ve ticari icaplara uygun olarak, toptan alım satıma konu malın alındığı şekliyle satıldığının, başka bir ifadeyle, dökme LPG olarak alınan eşyanın, aynı şekilde dökme LPG olarak satıldığının kabulü gerektiği; kayıt dışı olarak alımı yapılan LPG'nin bir kısmının daha yüksek oranda özel tüketim vergisine tabi otogaz olarak satıldığının ve bu şekilde vergi zıyaına sebebiyet verildiğinin somut olarak saptanamamış olması karşısında, re'sen yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle iptaline ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:...; K:... sayılı kararının; davacının ... Anonim Şirketinden aldığı dökme LPG'ye ilişkin alış faturalarını yasal defter ve kayıtlarına intikal ettirmediğinin tespit edildiği; davacının söz konusu LPG'yi dökme LPG olarak sattığını ispat edemediği; re'sen özel tüketim vergisi tarh edilmesine ilişkin işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi ...'in Düşüncesi: Olayda, davacı tarafından ... Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden alınan 1.319.700 kg gazın, davacı şirketin kayıtlarına intikal ettirmediği sabit olduğundan, kayıt dışı tutularak gizlenmeye çalışılan alışları daha karlı olan otogaz olarak sattığının kabulü, ekonomik, ticari ve hayatın olağan akışına uygun olacağından ve davacı tarafından, akside kanıtlanamadığından, otogaz ile dökme gaz arasındaki vergi oranından hareketle davacı adına özel tüketim vergisi tarh edilmesine ilişkin işlemde mevzuata aykırılık bulunmadığından, işlemin iptaline yönelik temyize konu mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'un Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Temyiz başvurusu; davacı Şirket tarafından düşük vergiye tabi olan dökme likit petrol gazı (LPG) olarak satın alınan gazın yüksek vergiye tabi olan otogaz olarak satıldığı ve böylelikle vergi zıyaına sebebiyet verildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 13'üncü maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca, müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına vergi salınması ve vergi zıyaı cezası kesilmesine ilişkin işlemi iptal eden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
Dosyanın ve vergi inceleme raporunun incelenmesinden; likit petrol gazı(LPG) alım-satımı ve tüp dolumu faaliyetinde bulunan davacı Şirketin, ... Petrol Ürünleri Anonim Şirketinden satın aldığı 1.319.700 kilogram dökme LPG'ye ilişkin alış faturalarını kayıtlarına intikal ettirmediğinin karşıt inceleme sonucu tespit edidiği; söz konusu LPG'nin satışından elde edilen hasılatların da kayıt ve beyan dışı bırakıldığı; ayrıca, dönem dönem düşük vergiye tabi olan (sanayide, ısınmada ve mutfakta kullanılan) dökme likit petrol gazı satın alarak, bunları yine dökme olarak; bazen de yüksek vergiye tabi olan otogaz olarak sattığının kendisi hakkında düzenlenen inceleme raporlarıyla da sabit olduğu; alımları kayıtlara intikal ettirilmeyen LPG'nin, ne kadarının otogaz olarak satıldığının bulunulabilmesi için, yasal defterlere alışları kayıtlı olan dökme LPG'nin, hangi oranda otogaz olarak satıldığının tespiti suretiyle oranlama yapıldığında, alımı kayıt dışı tutulan 1.319.770 kilogram LPG'den 13.197 kilogram fire düşüldükten sonra kalan 1.306.503 kilogram LPG'nin, 1.170.366 kilogramının dökme LPG olarak; 136.137 kilogramının ise otogaz LPG olarak satıldığı sonucuna ulaşıldığı; bunun üzerine dökme LPG için öngörülen düşük oran üzerinden vergi ödenerek satın alınan gazın, otogaz olarak satılması suretiyle vergi zıyaına sebebiyet verildiğinden bahisle davacı adına özel tüketim vergisi salınıp, bir kat vergi zıyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a)bendinde, I sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları;13'üncü maddesinin 2'nci fıkrasında da, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi zıyaına sebebiyet vermeleri halinde, zıyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344'üncü maddesine göre vergi zıyaı cezası uygulanacağı hükme bağlanmış; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin 2'nci fıkrasının 6'ncı bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabulü gerektiği belirtilmiş; 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almıştır.
Bu düzenlemelere göre; belgelerin ve defter kayıtlarının vergi kanunlarında ve bu kanunların vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelerde öngörülen biçimsel kurallara uygun bulunması ve belgelerin temsil ettiği vergiyi doğuran olayla ilgili diğer biçimsel işlemlerin noksansız yerine getirilmiş olması, düzenlenen belgelerin ve bu belgelere dayanılarak gerçekleştirilen defter kayıtlarının vergilendirme muamelelerine esas alınması için yeterli değildir. Ayrıca; söz konusu biçimsel işlemlerin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ile uyumlu olması da gereklidir. Eğer, bir olayın görünüşteki biçimi ile gerçek mahiyeti arasında bir uyumsuzluk mevcut ise, vergilendirmede, biçimsel görünüşün gerisindeki gerçek mahiyetin öne çıkarılması ve buna göre işlem yapılması, anılan yasal düzenlemenin gereğidir. Vergiyi doğuran olayın mahiyetinin ispatında, delil serbestisi esası getirilmiş olduğundan, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfeti bunu iddia edene aittir.
Olayda; davacı tarafından dökme likit petrol gazı için öngörülen oran üzerinden vergisi ödenerek ... Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden 1.319.700 kilogram gaz satın alındığının ve davacı Şirketin kayıtlarına intikal ettirilmediğinin karşıt inceleme ile sabit olması; denetim elemanınca, kayıt dışı bırakılan tüm alışların değil, mükellef lehine hareket edilmek suretiyle, dökme ve otogaz olarak yapılan kayıtlı satışların oranları dikkate alınarak yapılan hesaplama sonucu, kayıt dışı bırakılan LPG'nin otogaz olarak satılan miktarı tespit edilerek, bu miktar üzerinden re'sen tarhiyat yapılması karşısında, davacının alışlarını kayıt dışında tutarak gizlemeye çalıştığı LPG'yi dökme gaz olarak sattığının kabulü, ekonomik, ticari icaplara ve hayatın olağan akışına aykırı olacağından, başka bir ifadeyle; alışları kayıt dışı tutularak gizlenmeye çalışılan LPG'nin daha kârlı olan otogaz olarak satıldığının kabulü, ekonomik, ticari icaplara ve hayatın olağan akışına daha uygun olacağından ve davacı tarafından, normal ve mutat duruma uygun olmayan alışlara konu dökme LPG'nin aynı şekilde satışının yapıldığını kanıtlayacak herhangi bir belge de sunulmadığından, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun yukarıda açıklanan 13'üncü maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca, otogaz ile dökme gaz arasındaki vergi oranı farkından hareketle müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına özel tüketim vergisi tarh edilmesi işleminde mevzuata aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; temyiz isteminin kabulüne ve mahkeme kararının bozulmasına; bozma kararı üzerine Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 17.6.2009 gününde oybirliği ile karar verildi.