4. Daire 2008/5889 E. , 2009/2642 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2008/5889
Karar No: 2009/2642
Temyiz Eden : Bakırköy Vergi Dairesi Müdürlüğü İSTANBUL
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : Davacının nakit kaynaklarını bankalarda değerlendirmesi sonucu tahakkuk ettirdiği faiz gelirlerinin serbest bölgede faaliyet göstermesi nedeniyle istisna kapsamında bulunduğu belirtilerek ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine 2006 yılı 4. dönemine ilişkin olarak tahakkuk ettirilen geçici verginin ret ve iadesi istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun 6 ncı maddesinde, serbest bölgelerin gümrük hattı dışında sayılacağı, bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümlerinin uygulanamayacağı hükmüne yer verildiği, Kanuna eklenen geçici 3 üncü madde ile serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri gelirlerinin faaliyet ruhsatlarında yer alan sürelere münhasır olmak üzere, ilgisine göre gelir veya kurumlar vergisinden müstesna olduğunun belirtildiği, yasa koyucunun kurumlar vergisi mükelleflerinin her türlü kazancını ticari kazanç niteliğinde kabul ettiği, bu gelirlerin bir kısmının menkul sermaye iradı olarak elde edilmesi, bu iradın elde eden kişiye göre ticari kazanç sayılması ve esas faaliyetin ayrılmaz bir unsuru olması vasfını değiştirmeyeceği, sermayenin veya nakitlerin değerlendirilmesinin ekonomik ve ticari hayatın bir gereği olduğu, bu gelirlerin ticari faaliyetin kapsamı dışında düşünülmesinin mümkün olmadığı, Kanunda, elde edilen gelirlerin niteliği açısından bir ayrıma gidilmediğinden nakit kaynakların çeşitli şekillerde değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz gelirlerinin serbest bölgede gerçekleştirilen ana faaliyet konusu işlerden elde edilen kazancın dışında değerlendirilmesi sonucu tahakkuk ettirilen vergide yasaya uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu verginin davacıya ret ve iadesine karar vermiştir. Davalı İdare, yapılan tahakkukun yasal olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'nun Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'nun Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Davacının nakit kaynaklarını bankalarda değerlendirmesi sonucu tahakkuk ettirdiği faiz gelirlerinin serbest bölgede faaliyet göstermesi nedeniyle istisna kapsamında bulunduğu belirtilerek ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine 2006 yılı 4. dönemine ilişkin olarak tahakkuk ettirilen geçici verginin ret ve iadesi yolunda verilen Mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
5084 sayılı Yasanın 9'uncu maddesiyle 3218 sayılı Yasaya eklenmiş olan Geçici 3'üncü maddenin birinci fıkrasının bağlı (a) bendinde, serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançların, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir ve kurumlar vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiş ve bu düzenlemenin uygulanmasını göstermek amacıyla 4.9.2004 gün ve 25573 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 85 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 2.1.1'inci maddesinin 2'nci fıkrasında, "Diğer taraftan, sözü edilen istisna serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin olduğundan, serbest bölgelerde elde edilmiş olsa dahi faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlere teşmil edilebilmesi mümkün değildir..." ifadesine yer verilmiştir.
Söz konusu Genel Tebliğin iptali yolundaki Danıştay Dördüncü Dairesinin, 26.12.2006 günlü ve E:2005/1890, K:2006/3186 sayılı kararı, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun karar düzeltme aşamasında verdiği, 20.3.2009 günlü ve E:2008/378, K:2009/135 sayılı kararıyla; "...3218 sayılı Kanunun 1'inci maddesinde Yasanın, serbest bölgelerin; Türkiye'de ihracat için yatırım ve üretimi artırmak, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hızlandırmak, ekonominin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin etmek, dış finansman ve ticaret imkanlarından daha fazla yararlanmak üzere; kurulması, yer ve sınırlarının tayini, yönetimi, faaliyet konularının belirlenmesi, işletilmesi, bölgelerdeki yapı ve tesislerin teşkili ile ilgili düzenlemeleri kapsamak amacıyla yapıldığı kurala bağlanmıştır.
5084 sayılı Kanunun 8'inci maddesinin gerekçesinde, Türkiye'de uygulanmakta olan serbest bölge rejiminin en belirgin özelliğinin bölgede faaliyette bulunan kullanıcılara (mükelleflere) hiçbir koşula bağlı olmaksızın tanınan, sınırsız ve süresiz vergisel teşvikler olduğu, bu teşviklerin 6.6.1985 tarihli ve 3218 sayılı Kanunun 6'ncı maddesinde yer alan, bölgede vergi, resim ve harç mükellefiyetlerine dair hükümlerin uygulanmayacağı ve bölgede elde edilen kazançların Türkiye'nin diğer yerlerine getirilmesi halinde gelir ve kurumlar vergisinden muaf olacağına ilişkin düzenlemelerde ifadesini bulduğu, bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin elde ettikleri kazançları üzerinden vergiye tâbi olmamaları ve aynı zamanda bu mükelleflerin bölgeden Türkiye'ye doğru herhangi bir sınırlama olmaksızın faaliyette bulunabilmeleri, aynı alanlarda serbest bölge dışında çalışan mükellefler açısından haksız rekabete neden olduğu, serbest bölgede dolaysız vergi yükümlülüğü olmamasının transfer fiyatlandırması yoluyla vergiye tâbi olacak kazançların bölgeye kaydırılmasına neden olduğu, bölgede yer alan mükelleflerin incelemeye tâbi olmaması ve bu mükelleflerden Türkiye'deki mükelleflerle ilişkileri konusunda bilgi alınamamasının bu durumun önlenmesini de engellediği, tüm bu nedenlerle 3218 sayılı Yasada yapılan düzenlemelerin amacına uygun sonuç yaratamaması nedeniyle yapılan değişiklikle, bölgede Türk vergi kanunlarının geçerli olmasının sağlandığı, ancak, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin uluslararası açılımları dikkate alınarak kayıt ve belge düzeni konusunda esneklik sağlanması amacıyla Maliye Bakanlığına bölgede yer alacak firmalar ile ilgili özel düzenlemeler yapılabilmesi konusunda yetki verildiği, yapılan düzenleme sonrasında, katma değer vergisi ve benzeri dolaylı vergiler açısından bugüne kadar geçerli olan uygulamanın devam edeceği; 9'uncu maddesinin gerekçesinde ise bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin, bu ruhsatlar üzerinde yazılı olan süre boyunca dolaysız vergilere yönelik haklarının korunmasının amaçlandığı, istihdam edilen personelin ücretlerine yönelik gelir vergisi istisnasından yararlanma haklarının, 31.12.2008 tarihi itibarıyla sınırlı tutulduğu, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin bölgede yaptıkları faaliyetlerine ilişkin işlemlerin, 31.12.2008 tarihine kadar damga vergisi, harç veya başka bir işlem vergisine tâbi olmayacağı, ayrıca, genel olarak ekonomik kalkınmaya katkıda bulunmak ve serbest bölgelerin istihdam yaratan alanlar olmasını teşvik edebilmek için serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu faaliyetleri kapsamında elde ettikleri kazançların Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergilendirme döneminin sonuna kadar vergiden istisna edildiği, bu istisnadan bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tâbi olacak mükelleflerin yararlanabileceği belirtilmiştir.
Vergi muafiyet ve istisnalarını düzenleyen kurallarda öngörülen koşulların, yasa yapıcının bu düzenlemeleri öngörüş amacına aykırı ya da bu amacı aşarak uygulanması, Anayasanın 73'üncü maddesinde eşitlik ilkesinin yansıması olarak yer alan mali güce göre vergilendirme ve vergi adaletine aykırı sonuç yaratır. Bu nedenle yasadaki istisna hükümlerinin uygulanmasında, söz konusu amaçların göz önünde bulundurulması gereklidir.
Ticari faaliyetin bir gereği olsa da atıl kalan paranın bankaya tevdi edilmesinden elde edilen faiz, işyerinde yürütülen etkinlikten doğan bir kazanç olmayıp, nakdi sermayenin getirisi olduğundan, serbest bölgede yürütülen faaliyet nedeniyle elde edilen bir kazanç olarak nitelendirilemez. 5084 sayılı Yasanın 8 ve 9'uncu maddelerinin yukarıda değinilen gerekçeleri göz önüne alındığında, 3218 sayılı Yasanın 5084 sayılı Yasa ile değişik kurallarının, serbest bölgelerdeki kullanıcıların, faaliyet ruhsatlarındaki etkinliklerden doğan kazançların gelir ve kurumlar vergisinden müstesna tutulması amacıyla yürürlüğe konulduğu anlaşılmaktadır. Serbest bölgede faaliyet gösteren vergi yükümlüleri ile aynı alanda faaliyet gösteren bölge dışındaki mükellefler arasında rekabet eşitsizliğini de gidermek amacı içeren bu düzenleme karşısında, bir miktar nakit kıymetin bankaya tevdi edilmesinden doğan faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlerin de düzenleme kapsamında olduğunu kabule olanak bulunmamaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanununa göre kurum kazancı, Gelir Vergisi Kanununun 2'nci maddesinde öngörülen ticari, zırai, mesleki kazançlarla diğer kazanç ve iratlardan, ücretlerden, gayrimenkul sermaye iradı ve menkul sermaye iradı olan gelir unsurlarından oluşmaktadır. Gelir Vergisi Kanununun menkul sermaye iradını düzenleyen 75'inci maddesinin son fıkrasında bu iratların, iradı sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı olması halinde ticari kazancın tespitinde dikkate alınacağını öngören kuralı, gayrısafi iradın vergiye tabi tutulacak kısmı olan safi iradın tespit şekline yapılmış bir gönderme içermektedir. Bu göndermenin, gelir unsurunun niteliğini değiştirici etkide bir düzenleme içermediği, sadece matrahın belirlenmesiyle ilgili olduğu açıktır. Dolayısıyla menkul sermaye iradının, gelirin veya kurum kazancının unsurlarından olması ile serbest bölgelerde faaliyet ruhsatı doğrultusunda yürütülen etkinliklerden doğan kazançları vergiden müstesna tutan kuralın uygulanmasında Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin son fıkrasına dayanılarak bağ kurulması suretiyle verilen ve 85 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 2.1.1'inci maddesinin ikinci fıkrasında, yasada öngörülmeyen bir sınırlama yapıldığı gerekçesine dayanan kararda hukuka uygunluk görülmemiştir." gerekçesiyle bozulmuştur.
Serbest bölgelerde yürütülen faaliyet sonucu sağlanan gelirin bankalarda değerlendirilmesi sonucu elde edilen faizin serbest bölge faaliyetiyle ilgisi ve dolayısıyla serbest bölgelerde yürütülen faaliyet sonucu sağlanan gelirin yararlandığı vergi istisnası kapsamına girip girmeyeceği konusunda Kanunda açık bir düzenleme bulunmamaktadır.
3218 sayılı Kanun ve bu Kanunda değişiklik yapan 5084 sayılı Kanun hükümlerinin kurumlar vergisi yönünden yaratacağı sonuçlar 85 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile düzenlenmiş olup, içerdiği hükümlerin genel ve objektif bir düzenleme niteliğini taşıması nedeniyle uyuşmazlığın çözümüne esas alınması gerekmektedir.
Bu durumda, serbest bölgelerde elde edilmiş olan kazançların bankalarda değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirinin serbest bölgede yürütülen ticari faaliyet sonucu elde edilen gelirin yararlandığı vergi istisnasından yararlanacağının kabulüne yukarıda belirtilen yargı kararı karşısında olanak bulunmadığından, aksi yöndeki Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bu nedenle, davalı İdarenin temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına 25.5.2009 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
K A R Ş I O Y (X)
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Mahkeme kararını dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasının sağlayacak durumda görülmediğinden temyiz isteminin reddi gerektiği görüşü ile karara karşıyız.