Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/604 E. , 2009/215 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/604
Karar No: 2009/215
Temyiz Eden: ...
Vekili: ...
Karşı Taraf: ... Veraset ve Harçlar Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: Dava, ... Anonim Şirketinden tahsil edilemeyen yargı harçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilcisi olan davacı adına düzenlenen ödeme emirlerine ve ödeme emirlerinin geri alınması istemiyle yapılan başvurunun zımnen reddine ilişkin işleme karşı açılmıştır.
Davayı İnceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; 30.9.2004 tarihinde tebliğ edilen ödeme emirlerinin geri alınması istenerek 6.10.2004 tarihinde idareye yapılan başvuruya cevap süresinin son günü olan 5.12.2004 tarihine kadar cevap verilmemesi üzerine 6.12.2004 tarihinde dava açıldığı, ödeme emrinin 6183 sayılı Kanunda öngörülen cebren tahsil ve takip işlemlerinden olduğu ve vergi dairelerinin idari işlevleri ile ilgili olarak tesis ettikleri uygulanabilir nitelikte, yükümlülerin menfaatini etkileyen idari işlemlerden farklılık taşıdığı, kesinleşmiş amme alacağının tahsil ve takibi için düzenlenen ödeme emrinin, daha önce tesis edilmiş bir idari işlemin gereğinin yerine getirilmesi amacı ile tesis edilmiş, idari işlemin icrasına yönelik tek yanlı bir işlem olmasının, onu diğer idari işlemlerden ayıran en önemli unsur olduğu, Kanunda ödeme emrine karşı açılacak davalarda sürenin, hak düşürücü süre niteliğinde olan ve özel düzenleme olmadıkça durması ve kesilmesi söz konusu olmayan yedi günle sınırlandırılmış olmasının bu özelliğinden kaynaklandığı, dolayısıyla tebliğ edilen ödeme emirlerine karşı idareye yapılan başvuru dava açma süresini durdurmayacağından, 30.9.2004 tarihinde tebliğ edilen ödeme emirlerine karşı yedi gün içinde dava açılması gerekirken, 6.12.2004 tarihinde açılan davanın süresinde olmadığı gerekçesiyle, davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 31.5.2006 günlü E:2005/909, K:2006/2213 sayılı kararıyla; Genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim, harç ve benzeri yükümlerin tarh, tahakkuk, tahsil işlemlerinden ve bunlarla ilgili zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıkların çözümünde genel ilkenin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununa uygun olarak vergi mahkemesinde dava açılması olduğu, ancak, vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de, bir maddi hatadan ibaret bulunmakta ise, yasa koyucunun pahalı ve uzun olan bu dava yolundan ayrı olarak, Vergi Usul Kanununun 116 ila 126'ncı maddelerinde düzenlenen ve vergi literatüründe "Düzeltme ve Şikayet Müessesesi" denilen bir idari başvuru yolu öngördüğü, vergi, resim ve harçların tarh, tahakkuk ve ödeme emri ile haciz işlemlerini de içeren tahsilat aşamalarında yapılan vergi hataları hakkında mükelleflerin, genel olarak otuz gün, ödeme emrine karşı yedi gün olan dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açmak suretiyle uyuşmazlığı yargı mercii önüne getirmek hakları bulunduğu gibi önce düzeltme yoluna başvurmak suretiyle vergi hatasının giderilmesini yetkili makamlardan istemek, reddi halinde, dava açma sürelerine bağlı kalarak yargı yerlerine başvurmak hakları da bulunduğu, ancak bu takdirde sadece vergi hataları yönünden inceleme yapılabileceği, tarh ve tahakkuk ettirilen bir kamu alacağının cebren tahsil ve takip aşamalarından olan ödeme emrinde yapılmış bir vergilendirme veya hesap hatasının da düzeltme yolu ile giderilmesinin istenebileceği, bu konuda ödeme emrinin, vergilendirme işlemlerinden farklı olmadığı, diğer taraftan, vergi ihtilaflarında uyulması gereken Vergi Usul Kanununun 124'üncü maddesi ve bunun gibi özel nitelikteki hükümleri mevcutken, özellikle süre hesabında davacıların hak kayıplarına neden olması sebebiyle 4001 sayılı Yasa ile vergi uyuşmazlıklarına uygulanmayacağı hükme bağlanan 2577 sayılı Yasanın 10'nuncu ve 11'inci maddeleri hükümlerinin olayda tartışılmasına da gerek bulunmadığı, bu durumda, uyuşmazlık konusu ödeme emrinin 30.9.2004 tarihinde tebliği üzerine yedi gün olan dava açma süresi içinde ve 6.10.2004 tarihinde yapılan düzeltme isteğinin zımnen reddi üzerine, süresinde açılan davanın süre aşımı nedeniyle reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K:... sayılı kararıyla; davanın süre aşımı nedeniyle reddi yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı davacı tarafından temyiz edilmiş ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11'inci maddesinin 4'üncü fıkrası yürürlükten kaldırıldığından, idari işlemlerin tamamı için idari başvuru yolunun kullanılabileceği, idareye yapılan başvuru ile dava açma süresi durduğundan davanın süresinde açıldığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'nın Düşüncesi: Ödeme emirleri ile ret işlemi arasında İdari Yargılama Usulü Kanununun 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasında belirtildiği gibi maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep sonuç ilişkisi olmadığından bu iki işlemin aynı dilekçe ile birlikte dava konusu edilmelerinin mümkün bulunmadığı, dolayısıyla dosyanın tekemmül ettirilerek karar verilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığından Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararında yer alan esaslar uyarınca temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Yargı harçlarının tahsili amacıyla ... Anonim Şirketi yönetim kurulu başkanı davacı adına düzenlenen ve 30.9.2004 tarihinde tebliğ edilen ödeme emirlerinin iptali istenerek vergi idaresine 6.10.2004 tarihinde yapılan başvuruya yanıt verilmemek suretiyle kurulan işlem ile ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davayı, sadece ödeme emirlerine karşı açılmış bir dava olarak nitelendirerek süre aşımı nedeniyle reddeden ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.
Davacının dava dilekçesinde ödeme emirlerinin iptali ile birlikte, ödeme emirlerinin geri alınması istemiyle yaptığı başvurunun zımnen reddine ilişkin işlemin de iptalini isteyerek dava açtığı anlaşılmaktadır.
Kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davalar ile ödeme emirlerinin geri alınması istemiyle yapılan başvurunun zımnen reddi suretiyle kurulan işleme karşı açılacak davaların süresi; dayanılabilecek dava sebepleri; yargı yerlerinin incelemesi sırasında uygulanacak hukuk kurallarının farklı olması ve biri hakkında iptal kararı verilmesinin, diğerinin tabi olacağı hukuk kurallarındaki fark nedeniyle reddine engel oluşturmayacağından, aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep sonuç ilişkisi bulunmayan bu iki işlemin aynı dilekçede ve birlikte dava konusu edilmesine 2577 sayılı Yasanın 5'inci maddesindeki kural nedeniyle olanak bulunmamaktadır.
Ödeme emrine karşı açılacak dava süresinin idareye yapılan başvuruyu durdurucu etki yaratmayacağı yönündeki yargıda hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte davanın, aralarında 2577 sayılı Yasanın 5'inci maddesinde aranan nitelikte ilişki bulunmayan iki ayrı istemle açıldığı gözetilmeksizin, sadece ödeme emirlerine karşı açıldığı nitelemesiyle karar verilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
2577 sayılı Yasanın 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının (g) bendine göre dava dilekçelerinin aynı Yasanın 5'inci maddesine uygun olup olmadığı yönünden inceleneceği belirtildikten sonra 15'inci maddenin 1'inci fıkrasının (d) bendinde, 5'inci maddeye aykırı olduğu saptanan dilekçelerin, otuz gün içinde 5'inci maddeye uygun şekilde yeniden düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak üzere reddedilmesi gerektiği hükme bağlanmıştır. Bu nedenle, ödeme emirleri ile 6.10.2004 tarihinde vergi idaresine yapılan başvuruya yanıt verilmemek suretiyle kurulan olumsuz işleme karşı ayrı ayrı dava açılmasının gerektiği de belirtilerek dava dilekçesinin reddine karar verilmesinden sonra karara bağlanması gereken davanın, ödeme emirlerine karşı süresinde açılmaması nedeniyle reddi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin, ... günlü ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 15.5.2009 gününde esasta ve gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz isteminin kabulüyle, ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.
XX- K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.
XXX - K A R Ş I O Y
Davacılar adına düzenlenip tebliğ edilen ödeme emirlerine karşı açılan davayı süre aşımı nedeniyle reddeden Vergi Mahkemesi ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
Anayasa'nın Temel Hak ve Hürriyetlerin Korunması başlıklı 40'ıncı maddesinin 2'nci fıkrasında; "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." hükmü yer almaktadır. Ancak, Anayasa hükümleri kural olarak doğrudan uygulanacak hükümler olmadığından, uygulama ile ilgili kanunların çıkarılması gerekmekte ise de Anayasa'nın ayrıntılı biçimde düzenlediği konularda doğrudan uygulanacağı kabul edilmektedir. Buna göre; kamu kurum ve kuruluşlarının tesis edecekleri işlemlerinde, bundan etkilenen ilgili kişilerin bu işlemlere karşı başvuracakları idari mercileri ve kanun yolları ile sürelerini de belirtmeleri zorunludur. Son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesi hak arama hürriyetinin kullanımı, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmiş, bu hususlar anılan ikinci fıkranın eklenmesine ilişkin 4706 sayılı Kanunun 16'ncı madde gerekçesinde de ayrıca belirtilerek maddenin amacına açıklık getirilmiştir.
İncelenen uyuşmazlıkta; davacı adına düzenlenip tebliğ edilen dava konusu ödeme emrlerinde Vergi Mahkemesi nezdinde dava açılabileceğinin belirtilmemesi ve dava açma süresine ilişkin bir bilgiye yer verilmemesi Anayasa'nın 36'ncı maddesinde öngörülen hak arama hürriyetini sınırlayıcı bir sonuç doğurduğundan, belirtilen Anayasa hükümleri karşısında dava açma süresinin geçirildiğinden söz edilmesine olanak bulunmamaktadır.
Buna göre davanın süresinde açıldığının kabulüyle işin esasının incelenmesi gerekirken süre aşımı nedeniyle davayı reddeden mahkeme kararında hukuki isabet bulunmadığından kararın bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle karara gerekçe yönünden katılmıyorum.
XXXX - K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu, davacı adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davayı süre aşımı nedeniyle reddeden ısrar kararının bozulması istemine ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7'nci maddesinde, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu belirtilmiş, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 54'üncü maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere yedi gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir "ödeme emri" ile tebliğ olunacağı, 58'inci maddesinde ise ödeme emrine karşı böyle bir borcun bulunmadığı veya kısmen ödendiği veya zaman aşımına uğradığı iddialarıyla yedi gün içinde dava açılabileceği öngörülmüştür.
İdari Yargılama Usulü Kanununun "Üst Makamlara Başvurma" başlıklı 11'inci maddesinde ise, ilgililer tarafından, idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurmanın işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvurma tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı hüküm altına alınmıştır. Sözü edilen maddenin 4'üncü fıkrasında yer alan "Bu madde hükümleri, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz" hükmü 18.6.1994 gün ve 21964 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4001 sayılı Kanunun 6'ncı maddesi ile 18.6.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.
4001 sayılı Kanunun anılan 6'ncı maddesinin gerekçesinde, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsili ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, idari davaya konu olacak işlemlere karşı mevcut hükümlere göre dava açılmadan önce idari makamlara başvurulmasının mümkün bulunmadığı, başvuru yapılması dava süresini durdurmadığı için daha sonra açılan davaların süre aşımı yönünden reddedildiği, bu sebeple çoğu zaman hak kayıplarına neden olunduğu, gerek bu gibi haksızlıkların ortadan kaldırılması ve gerekse dava yoluna başvurulmadan idareye yapılacak başvuru yoluyla uyuşmazlıkların çözümlenmesinin sağlanmasının, dava sayısını azaltma yönünden yapacağı olumlu etki göz önüne alınarak, söz konusu fıkranın yürürlükten kaldırıldığı belirtilmiştir.
Buna göre; 2577 sayılı Kanunun 11'inci maddesinin 4'üncü fıkrasının yürürlükten kaldırılmasıyla güdülen amacın, tıpkı diğer idari işlemlerde olduğu gibi, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleriyle karşılaşan yükümlülere, bu işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için dava açma süresi içinde idareye başvuru yolunu açmak, bu başvuru ile dava açma süresini durdurmak ve böylece uyuşmazlıkların, dava aşamasına gelmeden, idari süreç içerisinde yeniden incelenip halledilmesi olduğu anlaşılmaktadır.
Bu bakımdan, 2577 sayılı Kanunun idari başvuru yolunu düzenleyen 11'inci maddesinin 18.6.1994 tarihinden itibaren vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda da uygulanması, yani, ilgililerin bahsi geçen işlemlere karşı doğrudan idari dava açma ya da idari itiraz yoluna başvurma haklarının olması, açıklanan yasal düzenleme sonrası doğan hukuki duruma ve bu düzenlemeyi yapmaktaki Kanun Koyucunun amacına uygun bulunmaktadır.
İdari Yargılama Usulü Kanununun sözü edilen 11'inci maddesinde, tesis edilmiş bulunan idari işlemlere karşı yapılacak ve idari dava açılmadan önce tüketilmesi zorunlu olmayan (ihtiyari) idari başvuru (itiraz) yolu düzenlenmiş bulunduğundan, ödeme emirlerine karşı da itiraz yoluna başvurulup başvurulamayacağı hususunun tespiti bakımından, idari işlemler içerisinde ödeme emirlerinin mahiyet ve niteliğinin saptanması önem arz etmektedir.
İdari işlemler, idari makamlar tarafından, bir kamu hizmetinin yürütülmesi amacıyla, kamu gücü kullanılarak ve tek taraflı iradeyle yapılan, ilgililer üzerinde hukuki sonuçlar doğuran, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemler olarak tanımlanmaktadır.
Ödeme emri de, 6183 sayılı Kanunun 2'nci kısmının "Cebren Tahsil ve Takip Esasları"nı düzenleyen 1'inci bölümünde yer alan ve 55'inci maddesinde tanımlanan, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, borçlarını yedi gün içinde ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bildirildiği bir idari işlemdir. Yani, ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının, tahsil dairesince, cebren tahsili yoluna başvurulmasından önce, ilgililerin amme borcunu ödemeleri konusunda uyarılması; aksi takdirde, karşılaşacakları müeyyidelerin duyurulması amacına yönelik, kamu alacağının cebren takibi ve tahsili yolunda tesis edilen bir idari işlemdir. Bu anlamda ödeme emri tebliğ edilmekle, kamu gücü kullanılmak suretiyle bir alacağın takibine başlanılmış olmaktadır. Başka bir deyişle; ödeme emri, kamu alacağının, cebren tahsiline yönelik tesis edilmesi zorunlu ilk işlemdir. Bu haliyle, vergi kanunlarına göre tahakkuk etmiş ve vadesinde de ödenmemek suretiyle kesinleşmiş bir verginin, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun çerçevesinde ve bu Kanunun idareye tanıdığı yetkiye dayanılarak cebren tahsili aşamasında tesis edilen bir idari işlem olan ödeme emrinin, diğer idari işlemlerden ayrı hukuksal statüye tabi tutulması, İdare Hukuku İlkeleriyle bağdaşır nitelikte değildir.
Bu nedenlerle, ödeme emirlerine karşı İdari Yargılama Usulü Kanununun 11 inci maddesi kapsamında başvuru yapılabileceği, bu başvurunun işlemekte olan idari dava açma süresinin durmasını sağlamayacağının hukuka uygun biçimde söylenmesi, olanaklı bulunmadığı gibi Kanun koyucu'nun iradesine de aykırılık oluşturacaktır.
Olayda; ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davanın, ödeme emirlerine karşı yukarıda açıklanan 11'inci madde çerçevesinde yapılan başvuru üzerine zımni ret süresinin dolmasından sonra fakat dava açma süresi geçmeden önce süresinde açıldığı anlaşıldığından davanın süre aşımı nedeniyle reddinde hukuka uygunluk bulunmadığından ısrar kararının bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle karara gerekçe yönünden karşıyız.