Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/620 E. , 2009/212 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/620
Karar No: 2009/212
Kararın Düzeltilmesini İsteyen: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Limited Şirketi
Vekili: ...
İstemin Özeti: 4811 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden önce başlatılan vergi incelemesi ile 1999 takvim yılına ilişkin işlemleri incelenen davacının emtia alımlarının bir kısmını gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarla belgelendirmesi ve yüklenilmeyen vergileri indirim konusu yapması nedeniyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre adına Aralık 1999 dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezası davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ...Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 4811 sayılı Vergi Barışı Kanununun "Matrah Artırımı" başlıklı Üçüncü Bölümünde yer alan "Katma değer vergisinde artırım" başlıklı 8 inci maddesinin 1 inci fıkrasında; katma değer vergisi mükelleflerinin; her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerinde hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 1998 yılı için %3, 1999 yılı için %2,5, 2000 yılı için %2 ve 2001 yılı için %1,5 oranında hesaplanacak katma değer vergisini, Şubat 2003 ayı sonuna kadar idareye başvurarak artırımda bulunmayı kabul etmeleri halinde, bu mükellefler nezdinde söz konusu yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyat yapılmayacağı düzenlemesinin yer aldığı ve davacının, bu düzenlemeden, 1999 yılının tüm dönemleri için yararlanmak amacıyla davanın açıldığı 1.5.2003 tarihinden önce 22.3.2003 tarihinde ... sayı ile kayda giren dilekçesiyle idareye başvurduğu, bu başvuru üzerine taksitlendirilen borcun, taksitlendirme tablosundaki süreler içinde ödendiği, dava konusu vergilendirmeye ilişkin ihbarnamenin 3.4.2003 tarihinde düzenlenerek tebliğ edildiği, bu ihbarname üzerine başvuruda bulunması fiilen mümkün olmadığından, idarenin davacı tarafından başvuruda bulunulmadığı iddiasına itibar edilmesine olanak bulunmadığı, bu durumda 4811 sayılı Kanunun 8'inci maddesinden yararlanan davacı adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılamayacağı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 4.5.2006 günlü ve E:2006/501, K:2006/1287 sayılı kararıyla; davacının, 1999 ve 2000 vergilendirme dönemlerine ilişkin işlemlerinin, indirilebilir katma değer vergileri ile sınırlı olarak, 4811 sayılı Yasanın yürürlüğe girmesinden önceki tarihler olan 1.2.2002 ve 14.8.2002 tarihlerinde incelenmesine başlandığında ihtilaf bulunmadığı, her ne kadar, 4811 sayılı Yasanın yürürlüğe girdiği 27.2.2003 tarihinde davacı hakkında henüz sonuçlanmamış bir vergi incelemesi bulunmaktaysa da bu incelemenin konusunun; katma değer vergisinde matrah artırımına konu oluşturabilecek olan hesaplanan katma değer vergisi değil, yüklenilen katma değer vergisi olması nedeniyle davacının, söz konusu inceleme üzerine bir kısım katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi sonucunda yapılmış vergilendirmeye ait ihbarnamelerin tebliğinden başlayarak bir ay içinde 5'inci maddedeki koşullarla ve dava açmamak şartıyla, 4811 sayılı Yasadan yararlanmasının söz konusu olabileceği, 4811 sayılı Yasanın yürürlüğe girdiği tarihte veya bu tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içinde vergi idaresi kayıtlarına intikal etmiş bir inceleme raporu bulunmadığı takdirde devam edilmemesi öngörülen incelemelerin ise matrah artırımına konu oluşturan 8'inci madde kapsamındaki vergi incelemeleri olduğu, 4811 sayılı Yasanın 8'inci maddesinin 1'inci fıkrasında katma değer vergisi yükümlülerinin, her bir vergilendirme dönemi için verilen beyannamelerinde hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden "hesaplanan katma değer vergisini" artırmalarına olanak tanındığı, hesaplanan katma değer vergisi, yükümlülerin, bir vergilendirme döneminde yaptıkları teslim ve hizmet bedelleri toplamı üzerinden belirlendiğinden hasılatla ilgili olduğu, katma değer vergisinde matrah artırımını öngören 8'inci maddenin 1'inci fıkrası, ödenmesi gereken katma değer vergisinin yıllık tutarını artırma yönünde bir düzenleme içermediğinden, 7'nci fıkrada, kendileri hakkında sonraki dönemlere devreden indirilebilir katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere inceleme ve tarhiyat hakkının saklı tutulduğu, 10'uncu maddenin 4'üncü fıkrasında da aynı durumun geçerli kılındığı, bu yüzden 10'uncu maddedeki başlanan vergi incelemesinin Mart 2003 ayı sonuna kadar tamamlanması koşulunu içeren düzenlemenin, yükümlülerin katma değer vergisine tabi işlemleri nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi yönünden 4811 sayılı Yasanın yürürlüğe girmesinden önce başlanan vergi incelemeleri olduğu, davacı adına bir kısım katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi nedeniyle tarhiyat yapıldığı halde, 4811 sayılı Yasanın 8'inci maddesinin 7'nci fıkrası ve 10'uncu maddesinin 4'üncü fıkrasında saklı tutulan vergi incelemesi ve tarhiyat olanağı gözetilmeden ve hesaplanan katma değer vergisine ilişkin vergi incelemesine dayanılarak yapılmış bir tarhiyatı konu edinmeyen bu davayı, yazılı nedenlerle sonuçlandıran vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; tarhiyatın kaldırılması yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.
Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 28.12.2007 günlü ve E:2007/219, K:2007/641 sayılı kararıyla; 4811 sayılı Vergi Barışı Kanununun "Matrah Artırımı" başlıklı Üçüncü Bölümünde yer alan "Katma değer vergisinde artırım" başlıklı 8 inci maddesinin 1 inci fıkrasında; katma değer vergisi mükelleflerinin; her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 1998 yılı için %3, 1999 yılı için %2,5, 2000 yılı için %2 ve 2001 yılı için %1,5 oranında hesaplanacak katma değer vergisini, Şubat 2003 ayı sonuna kadar idareye başvurarak artırımda bulunmayı kabul etmeleri halinde, bu mükellefler nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyat yapılmayacağı düzenlemesinin yer aldığı, Kanunun uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleyen 1 Seri No'lu Genel Tebliğ ile başvuru süresinin 31 Mart 2003 tarihi mesai saati bitimine kadar uzatıldığı, aynı maddenin 7 nci fıkrasında ise, artırımda bulunulan yıllarla ilgili olarak kendileri hakkında sonraki dönemlere devreden indirilebilir katma değer vergileri ve ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan tecil-terkin ve nakden ya da mahsuben iade işlemleriyle sınırlı olmak üzere, inceleme ve tarhiyat hakkının saklı olduğunun belirtildiği, 8.3.2003 tarih ve 25042 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan (1) sayılı Vergi Barışı Kanunu Tebliğinin Matrah/Vergi Artırımına İlişkin Hükümler başlıklı VI'ncı bölümünün D-Katma Değer Vergisinde Artırım başlıklı kısmında da, vergi artırımında bulunanlar nezdinde inceleme ve tarhiyat yapılmasına ilişkin olarak açıklamalara yer verildiği; vergi artırımından yararlanmak isteyen mükellefler nezdinde, vergi artırımı talebinde bulundukları yıl veya yılların kapsadığı dönemler itibarıyla katma değer vergisi yönünden vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı; ancak, artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için "sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi" yönünden vergi incelemesi yapılabileceği, bu incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemeyeceği, ancak elde edilen bulguların artırım talebinde bulunulmayan dönemlerdeki tarhiyatlar için kullanılabileceğinin belirtilmiş olduğu, dolayısıyla 1999 yılı için artırımda bulunan davacı şirket hakkında bu yıl için haksız katma değer vergisi indiriminde bulunduğu yolunda düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak tarhiyat yapılmasında yasaya uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, istemi reddetmiştir.
Vergi idaresi , 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu yürürlüğe girmeden önce başlanılan, Kanunun yürürlüğe girdiği ayı izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde sonuçlandırılan, sonraki dönemlere devreden indirilebilir katma değer vergilerine ilişkin inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığını ileri sürerek kararın düzeltilmesini istemiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'nın Düşüncesi: 4811 sayılı Yasanın 8'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerdeki hesaplanan katma değer vergisinin yıllık tutarı üzerinden ilgili yıllar için belirlenen oranlarda hesaplanacak katma değer vergisini idareye başvurarak ödemeyi kabul ettikleri takdirde, bu mükellefler nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi ödemeyi kabul ettikleri yıllarla ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyat yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.
Madde metninde artırımda bulunulması istenilen beyannamelerdeki hesaplanan katma değer vergisi ile kastedilenin, beyan tablosundaki davacının teslimleri sebebiyle, hesaplanan katma değer vergisi değil, yüklenilen, hesaplanan ve devreden katma değer vergilerine göre hesaplanan ödenecek katma değer vergisi olduğu, bu durum; 1 sayılı Vergi Barışı Kanunu Genel Tebliğinin "IV Matrah/Vergi Artırımına İlişkin Hükümler" kısmının "D-Katma Değer Vergisinde Artırım" bölümünün, "Vergi artırımında bulunanlar nezdinde inceleme ve tarhiyat yapılması" başlıklı 6'ncı maddesinin 1'inci fıkrasındaki "Vergi artarımından yararlanmak isteyen mükellefler nezdinde, vergi artırımı talebinde bulundukları yıl veya yılların kapsadığı dönemler itibarıyla katma değer vergisi yönünden vergi incelemesi ve tarhiyat yapılamayacağı" şeklindeki düzenlemeden anlaşılmaktadır.
Çünkü madde metninde, tarhiyat yapılmaması için artırılması gerekenin vergi olduğu belirtilmiştir.
Dolayısıyla ilgili dönemde katma değer vergisini artıran davacı hakkında artırımda bulunduğu yıllarla ilgili tarhiyat yapılamayacağı görüşüyle karar düzeltme isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen nedenler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davacının; 1998-2001 vergilendirme dönemlerinde hesapladığı katma değer vergisi tutarlarını, 22.3.2003 tarihinde 4811 sayılı Yasanın 8'inci maddesine göre artırdığında ve istemi uyarınca ödeme planı düzenlendiği ve taksitlendirilen borçların ödendiğinde tartışma bulunmamaktadır.
4811 sayılı Yasanın, katma değer vergisinde matrah artırımını düzenleyen 8'inci maddesinin 7'nci fıkrasında; artırımda bulunulan yıllarla ilgili olarak, sonraki dönemlere devreden indirilebilir katma değer vergileri ile sınırlı olarak inceleme ve tarhiyat yapma hakkı saklı tutularak; hesaplanan katma değer vergisini artıran yükümlüler hakkında inceleme ve tarhiyat yapılmayacağı, aynı maddenin 1'inci fıkrasında kurala bağlanmıştır.
4811 sayılı Yasanın 8'inci maddesinin 1'inci fıkrasında katma değer vergisi yükümlülerinin, her bir vergilendirme dönemi için verilen beyannamelerinde hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden "hesaplanan katma değer vergisini" artırmalarına olanak tanınmıştır. Hesaplanan katma değer vergisi; yükümlülerin, bir vergilendirme döneminde yaptıkları teslim ve hizmet bedelleri toplamı üzerinden belirlendiğinden, hasılatla ilgilidir. Katma değer vergisinde matrah artırımını öngören 8'inci maddenin 1'inci fıkrası, ödenmesi gereken katma değer vergisinin yıllık tutarını artırma yönünde bir düzenleme içermediğinden, 7'nci fıkrada, kendileri hakkında sonraki dönemlere devreden indirilebilir katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere inceleme ve tarhiyat hakkı saklı tutulmuş, 10'uncu maddenin 4'üncü fıkrasında da aynı durum geçerli kılınmıştır. Bu yüzden 10'uncu maddede, başlanan vergi incelemesinin Mart 2003 ayı sonuna kadar tamamlanması koşulunu içeren düzenleme; yükümlülerin katma değer vergisine tabi işlemleri nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi yönünden 4811 sayılı Yasanın yürürlüğe girmesinden önce başlanan vergi incelemeleri ile ilgilidir.
Davacının, 1999 ve 2000 vergilendirme dönemlerine ilişkin işlemlerinin, indirilebilir katma değer vergileri ile sınırlı olarak, 4811 sayılı Yasanın yürürlüğe girmesinden önceki tarihler olan 1.2.2002 ve 14.8.2002 tarihlerinde başlayan inceleme Mart 2003 ayı sonuna kadar sonuçlanmamışsa da bu incelemenin konusu; katma değer vergisinde matrah artırımına konu oluşturabilecek hesaplanan katma değer vergisi değildir. Yüklenilen katma değer vergisi, katma değer vergisi yükümlülerinin, kendilerine yapılan teslimler nedeniyle düzenlenen faturalarda gösterilerek, maliyet kayıtlarına dahil edilen işlemlerle ilgili olup, alış belgesinde gösterilen bu verginin artırılması konusunda tasarruf yetkileri de bulunmadığından yasa yapıcı, 4811 sayılı Yasanın 8'inci maddesinin 7'nci fıkrası ve 10'uncu maddesinin 4'üncü fıkrasında hesaplanan katma değer vergisini artıran yükümlüler hakkında indirilebilir katma değer vergisine ilişkin inceleme ve tarhiyat hakkını saklı tutmuştur.
Bu nedenlerle vergi dairesi müdürlüğünün karar düzeltme isteminin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının (c) bendi uyarınca kabulü ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28.12.2007 günlü ve E:2007/219, K:2007/641 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra vergi idaresinin temyiz istemi yeniden incelendi.
Gerçekten bir emtia teslim etmeksizin düzenlendiği saptanan faturaları kayıtlarına dahil ederek, yüklenmediği katma değer vergisini indirim konusu yapması nedeniyle davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davanın; 213 sayılı Yasa ve 3065 sayılı Yasanın 29 ve 34'üncü maddelerine göre incelenerek sonuçlandırılması gerekirken davacının, 4811 sayılı Yasanın hesaplanan katma değer vergisinin artırılmasına olanak tanıyan 8'inci maddesi ile ilgi kurularak, aynı maddede ve 10'uncu maddede saklı tutulan indirilebilir katma değer vergisi hakkında da inceleme ve tarhiyat yapılamayacağı gerekçesiyle verilen tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 15.5.2009 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın düzeltilmesini gerektirecek nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.