4. Daire 2008/6481 E. , 2009/1105 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2008/6481
Karar No: 2009/1105
Kararın Düzeltilmesini İsteyen : …
Karşı Taraf : Nuruosmaniye Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBUL
İstemin Özeti : 2006/1-3 dönemine ilişkin muhtasar beyannamesini ihtirazi kayıtla veren davacı, mülkiyeti … ait taşınmaz üzerinde davacı lehine 33 yıl süreyle bağımsız ve sürekli üst hakkı tesisi nedeniyle yapılan ödemelerden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/5-b maddesi uyarınca tevkifat yapılmaması gerektiğini ileri sürerek tahakkuk eden verginin kaldırılması ve ödenen kısmın iadesi istemiyle dava açmıştır. ... Vergi Mahkemesi; tahakkuk eden verginin kaldırılmasına ve ödenen kısmın iadesine karar vermiştir. Davalı İdarenin temyiz istemi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesinin 12.6.2008 günlü ve E:2007/3348, K:2008/2305 sayılı kararıyla Mahkeme kararı bozulmuştur. Davacı, üst hakkı tesisinin kiralama olarak nitelendirilemeyeceğini ileri sürerek kararın düzeltilmesini istemektedir.
Savunmanın Özeti : Karar düzeltme isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi : Kararın düzeltilmesi istemini içeren dilekçede öne sürülen hususlar, kararın düzeltilmesini sağlayacak nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'in Düşüncesi : Mülkiyeti Terakki Vakfına ait taşınmaz üzerinde davacı Anonim Şirket lehine 33 yıl süreyle bağımsız ve sürekli üst hakkı tesisi nedeniyle yapılan ödemelerden, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/5-b maddesi uyarınca tevkifat yapılmaması gerektiğini belirterek ihtirazi kayıtla beyan ettiği 2006/1-3 dönemine ilişkin gelir (stopaj) vergisinin ödenen kısmının iadesi tahakkuk eden verginin kaldırılması istemiyle açılan davada, Mahkeme ödenen verginin iadesine tahakkukun kaldırılmasına karar vermiş, vergi dairesi müdürlüğü temyiz istemini inceleyen Danıştay 4.Dairesi 12.6.2008 günlü ve E:2007/3348, K:2008/2305 sayılı kararıyla Vergi Mahkemesi kararını bozmuş davacı Anonim Şirket tarafından anılan kararın düzeltilmesi isteminde bulunulmuştur.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları açıklanmış, aynı maddenin 5/b bendinde ise; vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi tevkifatı yapılacağı ifade edilmiştir.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 704 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde; tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hakların taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturacağı hükmüne yer verilmiş, aynı Kanunun 826 ncı maddesinde de; bir taşınmaz malikinin, üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın, devredilebileceği ve mirasçılara geçeceği, üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği, en az otuz yıl için kurulan üst hakkının, sürekli nitelikte olduğu hükme bağlanmıştır.
Dava konusu olayda da, … ait arsa üzerinde davacı A.Ş lehine 33 yıl süreyle bağımsız ve sürekli üst hakkı tanınmış, tapu siciline taşınmaz olarak tescil edilmiş, tapu senedi düzenlenmiş, üst hakkı bedeli taksit tutarları belirlenmiş, davacı şirket tarafından yapı ruhsatı alınmış, yapı kullanma izin belgesi düzenlenmiş, komşu parselden geçiş hakkı alınmış ve arsa üzerine alışveriş merkezi inşa edilmiştir.
Davacı şirketin, tüm bu işlemlerin kira sözleşmesi gibi nitelendirilemeyeceği taşınmaz sahibi gibi tüm hak ve yetkileri kullandıklarını kiraya ilişkin hükümlerden hareketle ilk ödeme üzerinden tevkifat yapılmasının yasal dayanağı bulunmadığını belirtilerek açtığı davada, Mahkeme, mevcut durumun satış işleminin unsurlarını taşıdığı, kiralama işlemine dayanak olabilecek nitelikte bir akit bulunmadığı gerekçesiyle tahakkuk eden vergiyi kaldırmıştır.
Borçlar Kanunu'nun 182 inci maddesinde satım akti, belli bir bedel karşılığı mülkiyetin alıcıya geçmesi olarak tanımlanmış, 248 inci maddesinde ise kira akti tanımlanırken,birşeyin kullanım hakkının ücret karşılığı belli bir süre için başkasına devri şartı aranmıştır.
Dava konusu olayda da, mülkiyet hakkı devredilmemiş, belli bedel karşılığı 33 yıl süreyle arsa üzerine bina inşa ve muhafaza etme ve sürenin sonunda devretme şartıyla davacı şirkete üst hakkı tanınmıştır. Belli süre ve şarta uygun olarak üst hakkı tanındığından gayrimenkul olarak tapuya tescil edilmiş ve bu hakkın tanındığı imkanlar çerçevesinde davacı şirket tarafından bina inşa edilmiş bu durumun gereği gerekli izin başvuruları yapılmış ruhsatlar alınmış bina nedeniyle vergiler ödenmiş, üst hakkından yararlanılmıştır. Arazinin mülkiyeti yine … kalmıştır.Bu yararlanma şeklinin adı kiralama yada üst hakkı tesisi de olsa sonuç itibariyle araziden belli bedel karşılığı yararlanma ve sürenin sonunda gerektiği gibi devretme yükümlülüğü getiren bir hukuki sözleşmedir.
İhtirazi kaydı kabul edilmeyerek davacı şirket adına yapılan tahakkukta mevcut yasal düzenlemeye aykırılık bulunmadığı karar düzeltme isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince, duruşma için belirlenen 4.3.2009 gününde gelen davacı şirketin kanuni temsilcisi … ile davalı İdareyi temsilen gelen Hazine Avukatı …'ın açıklamaları dinlendikten, Danıştay Savcısının düşüncesi alındıktan ve taraflara son söz verildikten sonra işin gereği görüşüldü:
Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen nedenler kararın düzeltilmesini gerektirecek nitelikte görüldüğünden, Danıştay Dördüncü Dairesinin 12.6.2008 günlü ve E:2007/3348, K:2008/2305 sayılı kararının kaldırılmasına karar verilerek …. Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen temyiz başvurusu yeniden incelendi:
2006/1-3 dönemine ilişkin muhtasar beyannamesini ihtirazi kayıtla veren davacının, mülkiyeti Terakki Vakfına ait taşınmaz üzerinde davacı lehine 33 yıl süreyle bağımsız ve sürekli üst hakkı tesisi nedeniyle yapılan ödemelerden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/5-b maddesi uyarınca tevkifat yapılmaması gerektiğini ileri sürerek açtığı davada; tahakkuk eden verginin kaldırılmasına, ödenen kısmın iadesine karar veren Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun gayrimenkul sermaye iradını tanımlayan 70 inci maddesinde; arazi, bina (döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahil) maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları ve bunların mütemmim cüzi ve teferruatının sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları açıklanmış, aynı maddenin 5/b bendinde ise; vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi tevkifatı yapılacağı ifade edilmiştir.
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 704 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde; tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hakların taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturacağı hükmüne yer verilmiş, aynı Kanunun 826 ncı maddesinde de; bir taşınmaz malikinin, üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın, devredilebileceği ve mirasçılara geçeceği, üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği, en az otuz yıl için kurulan üst hakkının, sürekli nitelikte olduğu hükme bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; mülkiyeti … ait olan, … 2. Bölge Tapu Sicil Müdürlüğünün … no'lu sayfadaki … ada, … parselde kayıtlı gayrimenkul üzerinde 33 yıl süre ile davacı lehine "Bağımsız ve sürekli üst hakkı" tesis edilerek, tapu sicilinde taşınmaz olarak tescil edildiği ve tapu senedinin düzenlendiği, üst hakkı tesisine ilişkin resmi senet tanzim edilip, herbir dönem için ayrı ayrı üst hakkı bedeli taksit tutarları belirlenerek ödeme planına bağlandığı anlaşılmıştır. Davacının, sözkonusu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerektiği yönündeki ihtirazi kaydının kabul edilmemesi üzerine açılan davada; Vergi Mahkemesince, bağımsız ve sürekli üst hakkı kurularak tapuya tescil edilmiş olması ve kiralama işlemine dayanak olabilecek bir akdin bulunmadığı belirtilerek, üst hakkı tesisi işleminin satış işleminin unsurlarını taşıdığı gerekçesiyle tahakkuk eden verginin kaldırılmasına ve ödenen kısmın iadesine karar verilmiştir.
Uyuşmazlık konusu olayda, tapu kütüğünün ayrı bir sayfasına kaydedilen, bağımsız ve sürekli nitelikte olduğu anlaşılan üst hakkının, Mahkeme kararında da belirtildiği üzere, Medeni Kanunun 704 üncü maddesi kapsamında taşınmaz olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ancak bu hakkın tesisi, yine Mahkeme kararında belirtildiği gibi bir satış işlemi niteliği taşımamaktadır. Zira, üst hakkında Medeni Kanunun 826 ncı maddesinde açıklandığı şekliyle, bir taşınmazın altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisinin üçüncü kişiye verilmesi sözkonusudur. Üst hakkı tesisinde arazi malikinin mülkiyet hakkı devam eder. Arazinin maliki, arazisini satıp, devredebilir. Arazi malikinin mükellefiyeti, resmi senetteki hükümlere uygun olarak, üst hakkı sahibinin inşaat yapmasına ve yaptığı inşaatı muhafaza etmesine katlanmaktır. Diğer bir anlatımla, arazi sahibi, arazisinin altında veya üstünde bir yapı yapma veya mevcut bir yapıyı muhafaza etme yetkisini üçüncü kişiye belirli süre ve şartlar dahilinde devretmekte, arazisinin üçüncü kişi tarafından kullanılmasına rıza göstermektedir. Dolayısıyla, üst hakkı tesisiyle, arazinin mülkiyeti üçüncü kişiye geçmemekte, satış işleminde olduğu gibi "mülkiyetin nakli" sözkonusu olmamaktadır.
Öte yandan, kiralama, kiralayana ödeyeceği belli bir bedel karşılığında, belirli bir sürede, belirli bir şeyin veya hakkın kullanılması yetkisini sağlayan ve taraflarca birbirine karşı ileri sürülebilecek nitelikte olan Borçlar Kanunu'na yada Gayrimenkul Kiralamaları Hakkında Kanun hükümlerine göre tesis edilen şahsi bir haktır. Bu itibarla, üst hakkı tesisi ile kiralama işleminin kuruluşundan sona ermesine kadar tesisi, taraflara konusu üzerinde tanıdığı haklar ve yüklediği borçlar, sona erme biçim ve şartları, üçüncü kişilerle olan ilişki yönünden doğurduğu sonuçları, akde uygulanacak hükümleri, niteliği ile birbirinden tamamen farklı olması nedeniyle üst hakkı tesisinin bir kiralama olarak da değerlendirilmesi hukuken mümkün değildir.
Diğer taraftan, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun sistematiği içersinde üst hakkı; sınırlı ayni haklar kısmında, irtifak hakları ve taşınmaz yükü bölümünün intifa hakkı ve diğer irtifak hakları ayrımı altında, mülkiyet hakkı ise bir başka kısım altında ayrıca düzenlenmiştir. Kira ve satış akti ise esas olarak 818 sayılı Borçlar Kanununda düzenlenmiştir. Gerek bu sistematik içerisinde, gerek Türk Hukukunda başta 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu olmak üzere, özellikle Hazine taşınmazlarına ilişkin çeşitli yasa altı düzenleyici işlemlerde; kira, satış ve ayni hak tesisi işlemleri ayrı ayrı düzenlenmiştir. Bu itibarla, her üç düzenlemenin de birbirinden farklı hukuki sonuçlar doğuran işlemler olduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda, Anayasa'da öngörülen verginin yasallığı ilkesi de dikkate alındığında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun vergi tevkifatını düzenleyen 94 üncü maddesinde açıkça sayılmayan dava konusu üst hakkının ilk tesis bedeli üzerinden, vergi tevkifatı yapılmasına hukuken olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle, tahakkuk eden verginin kaldırılmasına karar veren Vergi Mahkemesi kararı sonucu itibarıyla hukuka uygun bulunmuştur.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin reddine, ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda belirtilen gerekçeyle onanmasına 4.3.2009 gününde oybirliğiyle karar verildi.