Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/655 E. , 2009/209 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/655
Karar No: 2009/209
Kararın Düzeltilmesini İsteyen: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Limited Şirketi
Vekili: ...
İstemin Özeti: 1999 ve 2000 takvim yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu, gerçekten bir emtia teslim etmeksizin fatura düzenlediği vergi tekniği raporuyla saptanan ... Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaları kayıtlarına dahil edip, faturalarda gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı belirlenen davacı adına yüklenmediği vergileri indirim konusu yapması nedeniyle yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre ödenecek verginin çıktığı Aralık 1999 ve Ocak ve Mayıs 2000 dönemleri için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi dava konusu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda; bu şirkete ait kullanılmış ve kullanılmamış faturalar ile şirkete ait diğer belgelerin, ... Limited Şirketinin adresinde yapılan aramada ele geçirildiği ve her iki şirketin de aynı kişilerce bir milyar lira sermaye ile kurulduğu, şubesinin, araç ve gerecinin depo, ambar ve atölyesinin bulunmadığı, katma değer vergisi beyannamelerinde ödenecek verginin çıkmadığı, işçi ücretlerinden kesilerek bazı dönemlerde beyan edilen muhtasar beyannamelere göre tahakkuk eden vergilerin ödenmediği, gider belgelerini ibraz edemediği, gelir ve gider belgelerinin çoğunun kayıt ve beyanlarına yansıtılmadığı, mal alış belgelerini düzenleyenler hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi inceleme raporu bulunduğu, emtia alış satışına ilişkin faturalarda görülen emtianın nakliyesi, depolanması ve bedellerinin ödenmesi ile ilgili olarak belge sunulmadığı, şirket müdürü ..., ortağı ... ve ortağın kardeşi ...'nın emniyet müdürlüğü ve cumhuriyet savcılığında verdikleri ifadelerde sahte fatura düzenlediklerini itiraf ettikleri tespitlerine yer verildiği, bu tespitlere göre adı geçen şirketin düzenlediği tüm belgelerin sahte olduğu sonucuna varıldığından, ... Limited Şirketinin davacıya düzenlediği faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin matraha alınması suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 14.9.2006 günlü ve E:2005/799, K:2006/3199 sayılı kararıyla; davacıya fatura düzenleyen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yapılan tespitlere göre ... Limited Şirketinin sahte fatura düzenlediği konusunda ciddi kuşkular bulunmakta ise de, söz konusu şirketin davacı adına düzenlediği faturaların da sahte ve içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerektiği, raporda yer verilen tespitlerde şirketin beyannamelerini vermesi, ihtilaflı dönemlerde işçi çalıştırması, defter tasdik ettirmesi, anılan firma yetkililerinin verdikleri ifadelerde de özellikle davacıya sahte fatura düzenlendiği konusunda beyanlarının bulunmaması birlikte değerlendirildiğinde, davacı şirkete düzenlenen faturaların sahte olduğu hususunun somut bir şekilde ortaya konulamadığı gerekçesiyle, kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ilk kararın; vergi aslı ve cezanın bu verginin üç katı tutarındaki kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında ısrar etmiş, ceza fazlasını kaldırmıştır.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 25.1.2008 günlü ve E:2007/186, K:2008/16 sayılı kararıyla; tarhiyatın dayanağı inceleme raporunda, davacıya ihtilaflı dönemlerde fatura düzenleyen ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şirkete ait kullanılmış ve kullanılmamış fatura ve diğer belgelerin ortakları aynı olan başka bir şirketin iş yerinde yapılan aramada ele geçirilmesi, bu şirketin şubesinin, araç, gereç, depo, ambar ve atölyesinin bulunmaması, iş yeri adresinde bulunamaması, beyannamelerini vermekle birlikte tahakkuk eden vergileri ödememesi, bir kısım gider belgelerini ibraz edememesi, gelir ve gider belgelerinin çoğunu kayıt ve beyanlarına yansıtmaması, şirketin alış faturalarını düzenleyen kişiler hakkında sahte ve içeriği itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri yolunda raporlar bulunmasına ilişkin tespitlere yer verilerek, şirketin davacıya yaptığı tüm satışlara ilişkin faturaların sahte olduğu sonucuna varılıp dava konusu tarhiyatın önerildiği, ancak, inceleme raporunda, davacının bu şirketten yaptığı alımların gerçek olmadığı, bu alışlara ilişkin faturaların, içeriği itibarıyla yanıltıcı mahiyette ya da sahte olduğu ve faturalarda yer alan katma değer vergilerinin ödenmediği yolunda somut bir tespit bulunmadığı gibi söz konusu faturaları düzenleyen şirketin ilgili dönemlerde katma değer vergisi beyannamelerini vererek faturalarda yazılı tutarları aşacak miktarda matrah beyan ettiği, ihtilaflı dönemde işçi çalıştırdığının da sabit olduğu, dolayısıyla davacıya ihtilaflı dönemlerde fatura düzenleyen şirket hakkındaki tespitlerin, bu şirketin davacıya düzenlediği faturaların sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı mahiyette olduklarını ispatlamak için yeterli görülmediği ve inceleme raporunda da bu hususa ilişkin somut bir saptama bulunmadığından, varsayıma dayalı tarhiyatta ve tarhiyata karşı açılan davayı kısmen reddeden vergi mahkemesi ısrar kararında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle ısrar kararını bozmuştur.
Vergi idaresi, düzenlenen faturaların sahte olduğunun gerek faturaları düzenleyen ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla gerekse de şirket müdürü ve ortağının ifadesi ile somut olarak ortaya konulduğunu, dolayısıyla, katma değer vergisi indiriminin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığını ileri sürerek kararın düzeltilmesini istemiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'nın Düşüncesi: ... Limited Şirketi hakkındaki tespitler değerlendirildiği zaman bu şirketin, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlediği sonucuna ulaşıldığından karar düzeltme isteminin kabulü ile Kurul kararı kaldırıldıktan sonra davacı temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi : Kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen nedenler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükmüne yer verilmiş, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hüküm altına alınmıştır.
Mükellefler tarafından Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinde düzenlenen katma değer vergisi indiriminin yapılabilmesi için vergisi indirim konusu yapılacak işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve bu fatura ve vesikalarda gösterilerek indirim konusu yapılan katma değer vergisinin de gerçekten ödenmiş, yani indirim konusu yapan tarafından yüklenilmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir katma değer vergisi ödenmesi, dolayısıyla yüklenilmiş bir katma değer vergisi söz konusu olamayacağından vergi indirimi de yapılamaz. Bu nedenle vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının tespiti önem taşımaktadır.
Katma değer vergisine tabi işlemler de yapan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, kendilerine teslim edilen emtia veya yapılan iş bedellerini maliyet kayıtlarına dahil etmek durumundadır. Kazanç üzerinden alınan bu vergilerde vergilendirilmesi gereken matrah, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununun bu konudaki hükümlerine göre belirlenmektedir. Sözü edilen yükümlüler yönünden yüklenilen katma değer vergisi, bir maliyet unsuru olarak düzenlenmemiş, yüklenilen bu verginin kendilerince yapılan teslim bedelleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilmesi suretiyle katma değer vergisinin nihai tüketiciye kadar yansıması öngörülmüştür. Bu nedenle, katma değer vergisi hesaplamak ve yüklendiği bu vergiyi indirmek durumunda olan bir yükümlü adına gelir vergisi tarhiyatı önerilmemiş veya yapılmamış olması, indirilebilir bir katma değer vergisinin varlığı ile ilgili davanın çözümüne etkili değildir. Satıcının ve alıcının bu yöndeki iradesiyle fatura düzenlenmeksizin emtia teslimi yapılan hallerde tarafların, emtia bedeli ödemesi ve emtia teslimi yaptıkları ancak alıcının, kayıtlarında emtia girişini gösterebilmek için fatura teminine gereksinme duyduğu bilinmektedir. Bu şekilde fatura temininde; teslim edilen herhangi bir emtia veya hizmet bulunmamakla birlikte fatura düzenlenmekte, gösterilen emtia veya hizmet bedeline göre katma değer vergisi hesaplanmakta, amaca ulaşılabilmesi için faturanın tarafları bu işlemi kayıtlarına dahil ederek gerçek bir teslim görüntüsü verilebilmesinin gerektirdiği diğer tüm işlemleri tamamlanmaktadır. Sadece fiili bir durum olan bu yapay işlemlere hukuksal sonuç bağlanamayacağı açıktır.
İç ve dış cephe boyası, boya ile ilgili alçı, hazır sıva gibi malzemelerin ticareti ve malzeme ve işçilik dahil her türlü inşaat işlerini yapan davacının 1999 ve 2000 takvim yıllarına ilişkin defter ve belgelerinin, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi ... Limited Şirketinin davacıya düzenlediği ve davacının da yasal defterlerine kaydettiği üç fatura yönünden sınırlı olarak incelendiği; davacının faaliyet alanıyla ilgili olan bu üç fatura hakkında davacı şirket yetkilisinden, faturaları düzenleyen ... Limited Şirketini tanıyıp tanımadığı, emtiayı gerçekten alıp almadığı, almış ise kimden hangi bedelle aldığı, ödemeleri ne şekilde yaptığı hususlarında bilgi istenmesi üzerine şirket yetkilisinin çekincesiz imzaladığı vergi inceleme raporuna ek tutanakta; teklif edilen malzeme fiyatlarının cazip gelmesi nedeniyle 1999 ve 2000 yıllarındaki inşaat işlerinin bir kısmının, ... isimli taşeron firmaya yaptırıldığını, malzemeyi temin edenin de bu kişi olduğunu, imalatın bitiminde kendisine nakten ödeme yapıldığını, faturaların adı geçen kimse tarafından getirildiğini, faturalardaki emtianın gerçekten alındığını ve muhtelif inşaatlarda kullanıldığını ifade ettiği saptanmaktadır. Bu anlatım, faturayı düzenleyen ile davacı şirket arasında yapılmış bir emtia teslimi bulunmadığını doğrulamaktadır. Yapım işlerinin bir kısmının malzeme ve işçilik dahil olmak üzere taşerona yaptırılması halinde, taşeron tarafından yapılan teslime uygun fatura düzenlenmesi gerekirken, davacının, aralarında herhangi bir ticari ilişki bulunmayan ve taşeron tarafından temin edilmiş ... Limited Şirketi tarafından düzenlenmiş faturalardaki katma değer vergisini indirim konusu yaptığı anlaşılmaktadır.
Davacının defterlerine kaydettiği ... Limited Şirketine ait defter ve belgeleri iş yerinde yapılan aramada ele geçirilen ... Limited Şirketinin ortaklarının kardeş oldukları, ...'nın her iki şirketin de müdürü olduğunda ihtilaf bulunmamaktadır. Gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenledikleri yolundaki ihbar üzerine ... Limited Şirketine ait iş yerinde arama yapıldığı, şirket ortaklarının ifadesine başvurulduğu ve aramada bulunan her iki şirkete ait belgeler ile ibraz edilen defter ve belgeler üzerinde yapılan inceleme sonucunda ... Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna ek ifade tutanağında ...'nın; kardeşleriyle 1998 yılına kadar inşaatlarda ve pazarlarda, daha sonra Gümrük komisyoncusunun yanında hammaliye işlerinde çalıştıklarını, fatura ticaretinin cazip gelmesi nedeniyle ... Limited Şirketini kurduklarını, bastırılan fatura ve sevk irsaliyelerini % 2,5 komisyonla ... Gümrüğünde satmaya başladıklarını, ilk ciltten sonra 20 cilt fatura bastırdıklarını ancak, fatura açığının kapatılması için komisyonla fatura teminine gereksinme duyduklarını ve başlangıçta oto ve kuruyemiş ticareti yapmak amacıyla kurdukları ... Limited Şirketinin faturalarını fatura teminine yönelik olarak kullandıklarını ifade ettiği, bu anlatımın kardeşleri tarafından doğrulandığı belirlenmektedir.
Fatura ticareti yapmak üzere 1998 yılında kurulduğu ortakları tarafından açıklanan; iş yerini kısa süre sonra değiştiren ve yeni iş yerinde arandığında, iş yeri maliki tarafından, nakil tarihinden yaklaşık üç ay sonra iş yerini terk ettiği ifade edilen, yeni bir adres bildirmemesine karşın vermeye devam ettiği katma değer vergisi beyannamelerinde çoğunlukla ödenecek vergi doğmayan, kimi dönemler için bildirilen cüz'i vergiyi de ödemeyen, 1999 ve 2000 yıllarında düzenlediği faturaların bir kısmını yasal defterlerine kaydetmeyen ... Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların gerçekten yapılmış bir emtia teslimini temsil etmediği açık olduğu gibi davacı kurum yetkilisinin, faturaların taşeronu ... tarafından getirildiği için kayıtlara alındığı yolundaki anlatımı da davacı ile faturaları düzenleyen arasında bir teslim yapılmadığını doğruladığından, tarafların bu işlemlerle ilgili kayıtlarının, gerçek bir teslimi görüntüsü verilebilmesi için yapıldığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Yukarıda değinilen tüm tespitler ve kanıtlar karşısında üzerinde gösterilen katma değer vergileri davacı tarafından indirim konusu yapılan faturaların, gerçekten bir emtia teslimini temsil etmek üzere düzenlenmediği anlaşıldığından vergi dairesi müdürlüğünün karar düzeltme isteminin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının (c) bendi uyarınca kabulü ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25.1.2008 günlü ve E:2007/186, K:2008/16 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra davacının temyiz istemi yeniden incelendi.
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 15.5.2009 tarihinde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Kararın düzeltilmesi isteminin kabulüyle Kurul kararı kaldırılarak, ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen bozma kararında yer alan esaslar doğrultusunda bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.