Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/708 E. , 2010/201 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/708
Karar No: 2010/201
Temyiz Edenler: 1- ...
2- Maliye Bakanlığı
İstemin Özeti: Dava; (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin; iştirak kazançları istisnasına ilişkin (5.1); iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) ve avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümlerindeki düzenlemelerin iptali istemiyle açılmıştır.
Davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 30.4.2008 günlü ve E:2007/2323, K:2008/1612 sayılı kararıyla; yeminli mali müşavir olan davacının, davaya konu düzenleme nedeniyle meşru, kişisel ve güncel bir menfaatinin etkilendiği anlaşıldığından, davalı iddialarının bu yönden yerinde görülmediği, dava konusu Genel Tebliğde, kanunda açıkça yer almayan, hukuksal sonuç doğuran ve davacının menfaatini etkileyebilecek düzenlemeler yer aldığından, idarenin idari davaya konu yapılabilecek bir idari işlem bulunmadığı yönündeki iddialarının kabul edilmeyeceği, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5'inci maddesinin (1/a-2) işaretli fıkrasında, tam mükellef kurumun kârına başka bir kurumun katılmasına imkân veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr paylarının vergiden müstesna tutulduğu, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Yasa ile değişik 8'inci maddesinin 1'inci bendinin gerekçesinde, yeniden düzenlenen 8'inci maddede üniter vergi sistemi gözetilerek, Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesi nedeniyle bir kurumun başka bir kurumun sermayesine iştiraki bulunduğunda iştirakten doğan kazancın, iştirak edilen kurumda vergilendirilmiş olacağı için istisna tanındığının belirtildiği, (47) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin Birinci Kısmının (1/a) bölümünün üçüncü paragrafında, iştirak kazançları istisnasının, tam mükellefiyete tabi kurumlardan alınan kâr paylarına uygulanacağı; altıncı paragrafında, iştirak kazançları istisnasına ilişkin hükümlerin, tam mükellef kurumlardan 1.1.1994 tarihinden itibaren elde edilen kâr payları hakkında uygulanacağı; yedinci paragrafında, iştirak kazançları istisnasıyla vergilendirmede mükerrerliğin önlenmesinin amaçlandığının belirtildiği, istisnaya konu kazançların, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine ve Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesinin 6'ncı bendindeki vergi tevkifatına tabi tutulduğu için kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikal ettiği diğer kurumlarda yeniden vergilendirilmesinin önüne geçilmek istendiği, bu uygulamanın, sermayeye iştirakten doğan kazançların vergiden müstesna tutulması amacıyla yapılmadığı, yargı kararlarında da tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının, mükerrerliğin önlenmesi amacıyla vergiden müstesna tutulması şeklinde anlaşıldığı, (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin iştirak kazançları istisnasına ilişkin (5.1) bölümü ile iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) bölümündeki düzenlemelerinde, 5422 ve 5520 sayılı Yasalara aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın belirtilen bölümlere ilişkin kısmını reddetmiş; avans kâr payı dağıtımının, ne 5520 sayılı Yasada ve ne de Türk Ticaret Kanununun 470'inci maddesinde açıkca düzenlenmediği, bu konudaki düzenlemenin, Sermaye Piyasası Kanununda yer aldığı ve 15'inci maddesinin 4'üncü fıkrasında; halka açık anonim ortaklıkların; üçer aylık ara dönemler itibarıyla hazırladıkları mali tablolarında yer alan kârlardan, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayırmak zorunda oldukları yedek akçeler ile vergi karşılıkları düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçmemek, anasözleşmede hüküm bulunmak ve genel kurul kararıyla ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesi koşullarıyla temettü avansı dağıtabileceklerinin, her ara dönemde verilecek temettü avansının, bir önceki yılın bilanço kârının yarısını aşamayacağı ve önceki dönemde ödenen temettü avansları mahsup edilmeden ilave temettü avansı verilmesi ve dağıtılmasına karar verilemeyeceği, temettü avansı dağıtım kararı verilmesi ve avansın ödenmesinde Türk Ticaret Kanununun bilanço ve gelir tablosunun kabulü ve kârın dağıtılmasına ilişkin bu maddeye aykırı hükümlerin uygulanmayacağı, ara dönemlere ait bilanço ve gelir tablolarının gerçeği yansıtmaması veya mevzuat, muhasebe ilke ve kurallarına aykırı düzenlenmesinden doğan zararlar için yönetim kurulu üyeleri ve temsilcisi oldukları tüzel kişilerin, şirket denetçilerinin, bağımsız denetim yapanların ve bağlı oldukları gerçek ve tüzel kişilerin; şirkete, pay sahiplerine, şirket alacaklarına ve doğrudan doğruya olmak üzere temettü avansının kararlaştırıldığı veya ödendiği bilanço yılı içinde pay senedi iktisabetmiş kişiler ile üçüncü kişilere karşı müteselsilen sorumlu oldukları ve izleyen düzenlemelerin yapıldığı, dolayısıyla avans kâr payı dağıtımının, halka açık anonim şirketler için geçerli olduğu ve kendine özgü koşulları ve denetim usulleri bulunan bir müessese olduğu, (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (15.6.6) işaretli bölümünün dayandırıldığı 5520 sayılı Yasanın 15'inci maddesinde ise hangi kurumlar ve gerçek kişilerin, kurumlara, avanslar da dahil olmak üzere nakten veya hesaben yaptıkları ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben %15 kesinti yapmak zorunda oldukları dışında bir düzenleme yapılmadığından, Maliye Bakanlığına avans kâr payı dağıtımı konusunda düzenleme yapma yetkisi tanınmadığı, Kanunda açıkca tanınmış bir yetki bulunmadığı halde Kanunda düzenlenmemiş bir konuda, verginin konulup, değiştirilmesi veya kaldırılması sonucunu da doğurabilecek ve tüm sermaye şirketlerini kapsayacak şekilde yapılan bu düzenlemede hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle (15.6.6) işaretli bölümü iptal etmiştir.
Karar, taraflarca temyiz edilmiş; davacı, kurucu intifa senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kar payları ile bunların elden çıkarılmasından elde edilen kazançların 5422 sayılı Kanun uyarınca iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirilemeyeceği; vergi idaresi, davacının dava açmakta menfaati bulunmadığı, ayrıca, avans kar payı dağıtımıyla ilgili düzenlemenin, 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa uygun olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Davacı tarafından savunma verilmemiş; vergi idaresi tarafından istemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ün Düşüncesi: Halka açık anonim şirketlerle ilgili olarak 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ve bu Kanun uyarınca yayımlanan Tebliğ hükümlerinde yer alan düzenlemelere benzer kurallar içermesi nedeniyle Kararın(15.6.6) işaretli bölümünün halka açık anonim şirketlere ilişkin hüküm fıkrasının bozulması ile diğer hüküm fıkraları yönünden temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Kararın bozulmasını gerektirmediğinden bu yönden temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmüştür.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden temyiz isteminin reddi ile Danıştay Dördüncü Daire kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca yerine getirmesi gereken işlemlerini hukuka uygun bir şekilde yapması gereken meslek mensupları, beyannamelerini imzaladıkları yahut tasdik raporu düzenledikleri mükellefler adına salınacak vergi, kesilecek ceza ve uygulanacak gecikme faizinden müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulduklarından, yeminli mali müşavir olan davacının, yaptığı işlemlerinde mükelleflerine karşı sorumluluğu bulunması ve vergi kanunları uyarınca yürürlüğe konulan genel tebliğlere de uymakla yükümlü tutulması nedeniyle meşru, kişisel ve güncel bir menfaatinin etkilendiği anlaşıldığından, genel tebliğin bazı bölümlerinin iptali istemiyle dava açmakta ehliyetli bulunduğuna; Yedinci Daire Başkanı ... ve Üyesi ... ile Üçüncü Daire Üyeleri ... ile ...'nın bu konudaki karşı oyları ve oyçokluğu ile karar verilip, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Temyiz istemi; (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, iştirak kazançları istisnasına ilişkin (5.1); iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) ve avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümlerindeki düzenlemelerin iptali istemiyle açılan davada, Genel Tebliğin (5.1) ile (5.6.2.2.2) işaretli bölümlerine karşı açılan davayı reddeden; (15.6.6) işaretli bölümünü iptal eden Danıştay Dördüncü Daire kararının bozulmasına ilişkindir.
(1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, iştirak kazançları istisnasına ilişkin (5.1) bölümü ile iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) bölümündeki düzenlemelerinde, 5422 ve 5520 sayılı Yasalara aykırılık görülmediği ve davanın bu düzenlemelere ilişkin kısmının reddi yolundaki Daire kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe Kurulumuzca da uygun bulunduğundan, davacının temyiz dilekçesindeki iddialar kararın sözü edilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
(1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (15.6.6) işaretli bölümünün birinci paragrafında; Kurumlar vergisi mükelleflerinin, geçici vergi dönemleri itibarıyla doğan ticari kârları üzerinden avans kâr payı dağıtabilecekleri, mükelleflerce dağıtılabilecek avans kâr payının, geçici vergi dönemleri itibarıyla hazırlanan mali tablolarında yer alan kârlardan, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler, vergi ve mali karşılıklar ile varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçemeyeceği, ikinci paragrafında; bir hesap dönemi içinde dağıtılabilecek toplam avans kâr payının da bir önceki yıla ait dönem kârının, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler, vergi ve mali karşılıklar ile varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmının yarısını geçemeyeceği, üçüncü paragrafında; aynı hesap dönemi içinde birden fazla avans kâr payı ödemesi yapılması durumunda, sonraki geçici vergi dönemlerinde ödenecek avans kâr payı hesaplanırken, önceki dönemlerde ödenen avans kâr paylarının indirileceği, dördüncü paragrafında; Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinde dağıtılabilecek avans kâr payının ise devam eden işlerin gerçekleşen maliyet ve hakedişleri arasındaki müspet farktan, kesinti suretiyle ödenen vergiler indirildikten ve varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı ile kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler düşüldükten sonra kalan kısmının yarısını geçemeyeceği, beşinci paragrafında; avans kâr payı dağıtmak isteyen kurumların ana sözleşmelerinde avans kâr payı dağıtımı ile zarar doğması veya yıllık kârın dağıtılan avans kâr payını karşılamaması halinde, avansın geri çağrılmasına ilişkin hüküm bulunması ile genel kurul kararıyla da ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesinin zorunlu olduğu, altıncı paragrafında; yönetim kuruluna avans kâr payı dağıtımı için genel kurul tarafından yetki verildiği takdirde, yönetim kurulu (Limited şirketlerde ortaklar kurulu) tarafından ilgili geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verileceği tarihe kadar avans kâr payı dağıtımı hakkında karar alınması gerektiği, yedinci paragrafında; avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacağı ve kesilen vergilerin, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edileceği, sekizinci paragrafında; avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etmenin, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, nakden veya hesaben dağıtıldığı tarihte gerçekleşeceği, şu kadar ki bu sürenin, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verildiği hesap döneminin sonunu geçemeyeceği, dokuzuncu paragrafında; kurumlar vergisi beyannamesinde ya da birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin bitiminde, zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük olması halinde, avans kâr payı dağıtmış olan kurumların, dağıtımını yaptıkları kâr payının kazançla karşılanamayan kısmını izleyen hesap döneminde kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar geriye çağırmaları gerektiği, onuncu paragrafında; geri çağrılan avans kâr payları üzerinden şirket tarafından kesinti suretiyle ödenmiş olan vergilerin, bu işlemin yapıldığı vergilendirme döneminde 252 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3. Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri” bölümünde yapılan açıklamalara göre mahsup veya iade edileceği, onbirinci paragrafında; avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanmayacağı ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halleri dışında, avans olarak dağıtılan kâr payının kazançla karşılanabilen kısmının geriye çağrılması durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Maliye Bakanlığı savunmasında; Genel Tebliğin (15.6.6) işaretli bölümünün dayanağının, "avanslar da dahil... ile avans olarak ödenenler dahil" ibarelerinin geçtiği 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrası ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesinin 1'inci fıkrası olduğu ifade edilmektedir.
5520 sayılı Kanunun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasında, Kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin; kurumlara avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben yaptıkları bu fıkranın bentlerindeki ödemeler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben %15 oranında kesinti yapmak zorunda oldukları; 193 sayılı Kanunun 94'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında da, Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, avans olarak ödenenler dahil olmak üzere izleyen bentlerde sayılan ödemeleri, nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları kurala bağlanmıştır.
Değinilen maddelerde kesinti yapılması gerekli olduğu hükme bağlanan ödemeler içinde avans kar payı dağıtımıyla ilgili bir düzenleme olmadığı gibi maddelerde yer almadığı halde kesinti yapılması gereken farklı ödeme türlerini belirleme konusunda Maliye Bakanlığına yetki de verilmemiştir.
Kâr payı dağıtımı; sermaye şirketlerinin faaliyet dönemleri içinde elde ettikleri kârın tamamını veya bir bölümünü pay sahiplerine dağıtmasıdır. Dağıtılan kâr paylarına aynı zamanda temettü de denilmektedir. Kâr payı dağıtımıyla ilgili 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 470'nci maddesinin ikinci fıkrasında, kâr payının ancak safi kârdan ve bu gaye için ayrılan yedek akçelerden dağıtılabileceği öngörülmüştür.
Bu hüküm dışında sermaye şirketleri için kâr payı (temettü) dağıtımıyla ilgili bir diğer düzenleme, hisse senetleri halka arzedilmiş olan veya halka arzedilmiş sayılan halka açık anonim ortaklıklarla ilgili kurallar içeren 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununda bulunmaktadır. Kanunun temettü ve bedelsiz payların dağıtımı esasları başlıklı olan ve 15.12.1999 gün ve 4487 sayılı Kanunun 5'inci maddesiyle değişik 15'inci maddesinde, halka açık anonim ortaklıklardaki kâr payı (temettü) dağıtımının usul ve esasları ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş ve maddenin dördüncü fıkrasında da kâr payının (temettü) avans olarak dağıtılabileceği öngörülmüştür.
Değinilen Kanunun 14/a ile 15'inci maddeleri uyarınca hazırlanan Sermaye Piyasası Kanununa Tabi Olan Halka Açık Anonim Ortaklıkların Temettü ve Temettü Avansı Dağıtımında Uyacakları Esaslar Hakkında Tebliğde, temettü avansının ortaklara ara dönem kârından dağıtılacak avans olduğu belirtilerek, avans kâr payının (temettü) dağıtım usul ve esasları düzenlenmiştir.
Genel Tebliğin davaya konu yapılan (15.6.6) işaretli bölümünün ilk altı paragrafı 2499 sayılı Kanun uyarınca çıkarılan Tebliğde halka açık anonim şirketler açısından aynen yer almaktadır. Bu ilk altı paragraf dışındaki paragraflarda ise avans kâr payı (temettü) dağıtılmasındaki vergilendirme ilkelerine ilişkin düzenlemeler bulunmakta, yedinci ve sekizinci parapraflarda; 193 ve 5520 sayılı Kanunlara göre vergilendirme esasları, dokuzuncu ve onuncu paragraflarda; dönem sonunda ortaklık zarar ederse avans olarak fazla dağıtılan kâr payının (temettü) iadesi ile geri çağrılan ödemelere ait vergilerin iadesi esasları ve onbirinci paragrafında; hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halleri dışında, avans olarak dağıtılan kâr payının kazançla karşılanabilen kısmının geriye çağrılması durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanmasıyla ilgili esaslara yer verilmiştir.
Genel Tebliğin (15.6.6) işaretli bölümündeki düzenleme, 2499 sayılı Kanun uyarınca yürürlüğe konulan Tebliğde halka açık anonim şirketlere, avans kâr payı (temettü) dağıtılması konusunda verilen yetkinin, diğer sermaye şirketlerine de uygulanabileceği varsayımına dayanmakta ve avans kâr payı (temettü) dağıtılması halinde yapılacak vergilendirmeye ilişkin kurallar öngörmektedir.
193, 5520 ve 6762 sayılı Kanunlarda avans kâr payı (temettü) dağıtımı konusunda herhangi bir düzenleme olmaması ve Maliye Bakanlığına bu konuda düzenleme yapma yetkisi verilmemesine karşın, tüm sermaye şirketlerinin avans kâr payı (temettü) dağıtabilmesinin olanaklı kılınması hukuka uygun görülmese de, 2499 sayılı Kanuna tabi halka açık anonim şirketler açısından geçerli olan yasal düzenlemelere dayanılarak düzenleme yapılması hukuka aykırı olmadığından, davaya konu edilen (15.6.6) işaretli bölümün tümünün iptal edilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; (1) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin; iştirak kazançları istisnasına ilişkin (5.1), iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetlerine ilişkin (5.6.2.2.2) işaretli bölümleri ile avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümünün halka açık olmayan şirketler ile diğer sermaye şirketlerine ilişkin kısmı yönünden temyiz istemlerinin reddine; Maliye Bakanlığı temyiz isteminin kısmen kabulüyle, Danıştay Dördüncü Dairesinin, 30.4.2008 günlü ve E:2007/2323, K:2008/1612 sayılı kararının, avans kâr payı dağıtımına ilişkin (15.6.6) işaretli bölümünün halka açık anonim şirketlere ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, yeniden verilecek kararda hüküm altına alınacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 16.4.2010 gününde usulde oyçokluğu, esasta oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I OY
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2'nci maddesinin, 1'inci fıkrasının 4577 sayılı Kanunun 5'inci maddesiyle değişik (a) bendinde; iptal davasının, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılacağı; aynı Kanunun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendinde ise, ehliyetsiz kişi tarafından açılan davanın reddine karar verileceği belirtilmiştir.
İptal davasının tanımına göre iptal davası açılabilmesi için, davacının medeni hakları kullanma ehliyetine sahip olması yeterli değildir. Ayrıca, iptali istenilen idari işlemin, davacının güncel, doğrudan ve kişisel bir menfaatini ihlal ediyor olması da gereklidir. İdari Yargılama Hukukunda, davada taraf olma ehliyetinin bir koşulu olarak kabul edilen menfaat ihlali söz konusu olmaksızın iptal davası açılmasına olanak bulunmamaktadır.
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu hükümlerine göre yeminli mali müşavir olarak görev yapan davacının; müşterisi olan şirketlerin kurumlar vergisi beyannamelerini onaylaması ve bu onayın doğru olmaması halinde, onayın kapsamı ile sınırlı olmak üzere vergi ve cezadan müştereken ve müteselsilen sorumlu olması nedeniyle davalı idarece yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin menfaatini etkilediği iddiasıyla iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır.
Davacının mükellefi olmadığı, yalnızca 3568 sayılı Kanunun 12'nci maddesinde sözü edilen inceleme işlemini yaptığı vergilerle ve onayladığı beyannamelerle ilgili düzenleyici işlemin kişisel bir menfaatini etkilediğinden söz edilemeyeceği açık olduğundan, 2577 sayılı Kanunun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendi uyarınca reddi gereken dava hakkında uyuşmazlığın esası incelenerek verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenle, davacının temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği, davalının temyiz isteminin ise kabul edilerek, davanın reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.