Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/789 E. , 2009/196 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/789
Karar No: 2009/196
Kararın Düzeltilmesini İsteyen: Maliye Bakanlığı
Karşı Taraf: ... Anonim Şirketi
Vekili: ...
İstemin Özeti : 15.3.2005 tarih ve 32 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinin "Yatırım İndirimi Kapsamı Dışındaki Binalar" başlıklı (3.3) işaretli bölümünde yer alan,"özel maliyet niteliğindeki harcamalardan Sirkülerin 2. bölümündeki koşullara uymakla birlikte, kiralanmış mevcut bir bina için Vergi Usul Kanununun 272'nci maddesi kapsamında yapılan harcamalar" ifadesinin, Gelir Vergisi Kanununun 19'uncu maddesinin 4'üncü fıkrasına aykırı olduğu ileri sürülerek iptali ve bu düzenleme nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen 2004 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde bildirilen matrah üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin tahakkuk kayıtlarından silinmesi istemiyle dava açılmıştır.
Davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 9.11.2006 günlü ve E:2005/995 K:2006/2155 sayılı kararıyla; Gelir Vergisi Kanununun 5479 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle 1.1.2006 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılan "Ticari ve zirai kazançlarda yatırım indirimi istisnası" başlıklı 19'uncu maddesinin, yatırım indirimi istisnası hesaplanmayacak iktisadi kıymetleri belirleyen 4'üncü fıkrasında yer alan ve 5228 sayılı Kanunun 59/3-a maddesiyle değişik kuralda yatırım indiriminden yararlanan iktisadi kıymetlerin kullanılabilmesi için gerekli olan bilgisayar programları hariç "gayri maddi haklar ile ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri" ibaresinin yer aldığı, bu hükümle ekonomik ömrü 5 yıldan daha uzun olan özel maliyet bedellerinin de yatırım indirimi istisnası kapsamına alındığı, nitekim değişikliğe ilişkin gerekçede, Gelir Vergisi Kanununun 19'uncu maddesinin 4'üncü fıkrasında yer alan "gayri maddi haklar" ibaresinin, kullanım ömrü belirli bir süreyi aşan özel maliyet bedellerinin yatırım indiriminden yararlanabileceğine açıklık kazandırmak amacıyla değiştirildiğinin belirtildiği, Vergi Usul Kanununun 262'nci maddesinde maliyet bedelinin tanımlandığı ve 270'inci maddesinde gayrimenkullerde maliyet bedeline giren unsurların sayıldığı, 269'uncu maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceğinin öngörüldüğü, aynı Kanunun "Gayrimenkullerde veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarında maliyet bedelinin artması" başlıklı 272'nci maddesine göre normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği, gayrimenkul kiralanmışsa veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmişse, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği, kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için yapılan tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu, gayrimenkuller veya elektrik üretim veya dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden oluştuğu taktirde mükellefin bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstereceği, 327'inci maddesinde gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadi kıymetlerini artıran ve 272'nci maddede yazılı özel maliyet bedellerinin, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği, kira süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderlerin, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacağının kurala bağlandığı, değinilen düzenlemelerin birlikte incelenmesinden, bir gayrimenkulün iktisadi kıymetini artırmak maksadıyla sahipleri tarafından yapılan harcamaların maliyet bedeline ekleneceği, bu harcamaların gayrimenkulü kiralayanlar tarafından yapılması halinde ise doğrudan gider yazılmayıp, özel maliyet bedeli olarak değerleneceği ve kira süresi esas alınmak suretiyle itfa edileceği, 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında ekonomik ömrü 5 yıldan daha uzun olan özel maliyet bedellerinin, yatırım indirimi istisnasından yararlanabileceğinin anlaşıldığı, dava konusu Sirkülerde, kiralanmış mevcut bir bina için özel maliyet bedeli kapsamında yapılan harcamaların yatırım indiriminden yararlanamayacağının açıklandığı, Gelir Vergisi Kanununun 19'uncu maddesinin 4'üncü fıkrasına göre sadece mal ve hizmet üretimi için yeni inşa edilen binalara yapılan harcamaların istisna kapsamında olmasının neden gösterildiği, bununla birlikte 5228 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 19'uncu maddesinin 4'üncü fıkrasında yapılan değişikliğin kiralanan arsaların üzerine yeni inşa edilen binaları kapsadığı ileri sürülmekte ise de, Vergi Usul Kanununun 272'nci maddesinde sözü edilen özel maliyet bedelinin kiralanan tüm gayrimenkuller için geçerli olan bir tanım olması nedeniyle ne bu maddede, ne de 5228 sayılı Kanunla getirilen değişiklikte gayrimenkulün nevi konusunda bir ayrım ya da sınırlama bulunmadığından kiralanmış mevcut bir binaya ilişkin olup, 5 yıldan daha uzun ekonomik ömürlü özel maliyet bedellerinin yatırım indiriminden yararlanmasına yasal bir engel bulunmadığı gerekçesiyle sirkülerin davaya konu bölümünün iptaline ve bu düzenleme esas alınarak yapılan tahakkukun kaldırılmasına karar vermiştir.
Maliye Bakanlığı ve ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 18.4.2008 günlü ve E:2007/49, K:2008/249 sayılı kararıyla; davaya konu Sirkülerin, Vergi Usul Kanununun 413'üncü maddesinin 4962 sayılı Kanunun 17'nci maddesi ile değişik ikinci fıkrasının Maliye Bakanlığına verdiği yetki uyarınca duyurulduğu, maddenin 1 inci fıkrasında; mükelleflerin, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddütü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri, maddenin 2'nci fıkrasında da, yetkili makamların izahat isteğini yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde olduğunun kurala bağlandığı, Maliye Bakanlığına sirküler hazırlama konusunda verilen yetkinin amacının, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları izahatın, her mükellefe ayrı ayrı verilmesi yerine, aynı durumda bulunan tüm mükelleflere bir defada duyurulması olduğundan, bu amaçla sirküler düzenlenirken açıklama ile sınırlı olan yetki aşılarak Kanunda yer almayan hukuki sonuçlar doğuran yeni düzenlemeler yapılamayacağı, Vergi Usul Kanununun 413'üncü maddesi uyarınca duyurulan ve bilgilendirme mahiyetinde olan sirkülerin, hukuki sonuç doğuran, idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken genel düzenleyici işlem niteliğinde olmadığı kural olarak kabul edilse de; kanunu aşan nitelikte kural koyan sirkülerin, genel düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu kabul edilerek, iptali için açılan davaların 2575 sayılı Yasanın 24'üncü maddesi uyarınca Danıştayda incelenerek sonuçlandırılmalarında usule aykırılık bulunmadığı, dava konusu sirkülerin incelenmesinden, Vergi Usul Kanununun 413'üncü maddesinde Maliye Bakanlığına veya Bakanlığın yetkili kıldığı makama vergi uygulamaları ile ilgili olarak açıklama yapma konusunda verilen yetki aşılarak, yatırım indirimi ve özel maliyet bedeli uygulamaları yönünden Kanunda yer almayan hukuki sonuçlar doğuracak genel nitelikte düzenleme yapılması nedeniyle yetki aşımı bulunduğundan hukuka aykırı görüldüğü gerekçesiyle temyiz istemini reddetmiştir.
Maliye Bakanlığınca, dava konusu sirkülerle; Gelir Vergisi Kanununun 19'uncu maddesinin 4'üncü fıkrasının 6'ncı bendi uyarınca bina harcamalarının yatırım indirimine konu edilebilmesi için mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilmiş olmasının arandığı göz önüne alındığında, harcamalar özel maliyet bedeli niteliği taşısa dahi sözü edilen maddede yer alan hükümler bir bütün olarak değerlendirildiğinde yapılan harcamaların binanın mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilmemesi nedeniyle yatırım indirimi istisnasından yararlanamayacağının açıklandığı, dolayısıyla Kanunun düzenlemesi dışına çıkılmadığı, tereddütlerin giderilmesi amacıyla açıklama yapıldığı ileri sürülerek kararın düzeltilmesi istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Karar düzeltme isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'in Düşüncesi: Sirküler idari davaya konu edilebilecek nitelikte genel düzenleyici bir işlem olmadığından karar düzeltme isteminin kabulü ile Kurulumuz kararının kaldırılması ve temyiz edilen Daire kararının bozulması gerektiği düşünülmüştür.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi : Kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen nedenler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54'üncü maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
2004 vergilendirme dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini; ticari faaliyetinde kullanmak amacıyla yedi yıl süreli kira sözleşmesiyle kiraladığı, kaba inşaatı bitmiş iki bina için yapılan dekorasyon ve alt yapı harcamalarının, yatırım indirimi kapsamında olması nedeniyle belirtilen tutar üzerinden kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmemesi ihtirazi kaydı ile veren davacının, bu istemi kabul edilmeyerek yapılan tahakkuka ve tahakkukun dayandırıldığı 32 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinin (3.3) işaretli bölümünde yer alan "... kiralanmış mevcut bir bina için Vergi Usul Kanununun 272'nci maddesi kapsamında yapılan harcamalar..." ifadesinin iptali istemiyle açılan davada, Sirkülerin sözü edilen ifadesinin iptali ve tahakkukun kaldırılmasına karar veren Danıştay Dördüncü Dairesinin, 9.11.2006 günlü ve E:2005/995, K:2006/2155 sayılı kararının bozulması istemiyle yapılan temyiz başvurusunun reddi yolundaki Kurulumuz kararının düzeltilmesi istenmiştir.
İdari Yargılama Usulü Kanununun 7'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin ilanı izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak, bu süre geçirilse bile düzenleyici işlemlerin uygulanması üzerine kurulan bireysel işleme karşı ve bu işlemin tebliği ile başlayan dava açma süresi içinde olmak koşuluyla ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisine karşı dava açabileceği ve düzenleyici işlemin iptal edilmemiş olmasının, bu düzenlemeye dayalı işlemin iptaline engel olmayacağı; 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının (d) bendinde; dava dilekçelerinin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem olup olmadığı yönünden de inceleneceği; Danıştay Kanununun 24'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (c) bendinde ise Bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay'da görüleceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemelere göre bir düzenleyici işlemin, uygulama işleminin tebliğ tarihinden itibaren başlayan süre içinde bireysel işlemle birlikte iptal davasına konu edilebilmesi ve bu davanın ilk derecede Danıştay'da açılarak görülebilmesi için bireysel işlemin dayanağını oluşturan işlemin, genel bir düzenleyici işlem olması gerekmektedir. Düzenleyici işlemler; idare hukuku ilkelerine göre kamu gücüne dayanılarak kurulan, kesin ve yürütülmesi zorunlu, yani etkili olan ve düzenleyici olma niteliğini kural koymasından aldığı için normatif değer taşıyan tek yanlı işlemlerdir.
Bir hukuk normunun uygulanmasına ilişkin açıklama içeren, idarenin bu norma ilişkin görüşlerini bildiren metinler, düzenleyici işlemlerin yukarıda değinilen ayırıcı özelliklerinden yoksun olmaları nedeniyle iptal davasına konu oluşturmazlar. Danıştay'ın yerleşik içtihatları da bu yoldadır. İdareye, ilgililerin bir hukuk normunun uygulanması konusunda düştükleri duraksamayı gidermek üzere açıklama yetkisi tanıyan bir yasal düzenleme uyarınca, sadece duraksamaya düşenler için değil, tüm ilgililere açıklama yapılması amacıyla hazırlanan metinlerin genel nitelikte olması, bu metinlere düzenleyici işlem olma niteliği de kazandırmayacağından iptal davasına konu edilmelerine olanak bulunmamaktadır.
32 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri, Vergi Usul Kanununun 413'üncü maddesinin 4962 sayılı Kanunun 17'nci maddesi ile değişik ikinci fıkrasının Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak hazırlanmıştır. Sözü edilen maddede; mükelleflerin, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddütü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri ve yetkili makamların izahat isteğini yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde olduğu kurala bağlanmıştır.
Bu düzenlemelerden, Maliye Bakanlığına sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacının, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından yeterince açık olmayan ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları açıklamaların, yazılı olarak her mükellefe ayrı ayrı yapılması yerine, aynı durumda bulunan tüm mükelleflere duyurulmasını sağlamak olduğu açıktır. Kaldı ki, maddenin son fıkrasında, duraksama bulunan konuda idareden alacakları yanıta göre hareket eden vergi yükümlülerinin bu hareketleri cezayı gerektirse dahi ceza kesilmeyeceği de kurala bağlanmakla, yasa yapıcının tanıdığı sirküler hazırlama yetkisiyle yapılmış açıklamaların, vergi yükümlülerini bu açıklama ile bağlı kılmadığı, dolayısıyla sirkülerdeki açıklamaların, idari işlemlerin en temel niteliği olan etkili olma özelliğinden yoksun olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Etkili olmayan işlemlerin idari davaya konu edilmesine olanak bulunmadığından Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, 18.4.2008 günlü ve E:2007/49, K:2008/249 sayılı kararının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının (c) bendi uyarınca düzeltilmesi gerektiğinden, Kurulun isteme konu yapılan kararı kaldırıldıktan sonra temyiz istemi yeniden incelendi.
Davacı adına, ileri sürdüğü ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek 2004 vergilendirme dönemi için verdiği kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin itirazlı kısmının kaldırılması ve 32 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinin iptali istemiyle birlikte ve ilk derecede Danıştay'da dava açılabilmesi; 32 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinin genel düzenleyici işlem olmasına bağlıdır. Yukarıda açıklandığı üzere 213 sayılı Yasanın 413'üncü maddesine dayanan 32 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri genel düzenleyici işlem olmadığından idari davaya konu edilemeyeceği ve bu nedenle tahakkukun itirazlı kısmının ilk derecede Danıştay'da incelenmesine olanak bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, temyiz istemine konu yapılan Daire kararının bozulması gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle, Danıştay Dördüncü Dairesinin 9.11.2006 günlü ve E:2005/995 K:2006/2155 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 17.4.2009 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Karar düzeltilme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.