10. Daire 2008/7952 E. , 2010/1385 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONUNCU DAİRE
Esas No : 2008/7952
Karar No: 2010/1385
Temyiz Eden (Davacı) :…
Vekili :…
Karşı Taraf (Davalı) :Dış Ticaret Vergi Dairesi Müdürlüğü - İSTANBUL
İstemin Özeti :…. İdare Mahkemesince, davanın reddi yolunda verilen … tarih ve E:… K:… sayılı kararın temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti :Yerinde olmadığı ileri sürülen temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
D.Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi :Davacı şirkete, … tarafından Merkez Bankasının 26.6.2000 tarih ve 2000/YB-25 sayılı genelgesine uygun olarak, cari hesap şeklinde işleyen tek bir rotatif kredi kullandırıldığı ve kredi kullanan şirketçe krediyi kullandıran … A.Ş. ye sunulan beyannamelerle ihracat taahhüt hesabının %100 gerçekleşme oranı üzerinden gerçekleştirilerek kapatıldığı ve ilgili dönemde Kaynak Kullanımını Destekleme Fonuna ilişkin uygulama esas ve şartlarını belirleyen Merkez Bankası tarafından, ihracatın finansmanı amacıyla kullanılacak kredilerin, mutlaka ihraç edilecek malların üretimi için gerekli olan hammade ve yardımcı malzemelerin alımlarında doğrudan kullanılmasa bile, ihracat taahhüdünün gerçekleştirilerek % 100 oranında kapatılmasının yeterli olduğunun belirtildiği dikkate alındığında, her biri 20.000.000-ABD Doları tutarında üç kredi kullanıldığından ve kredilerin amaç dışında kullanıldığından bahisle tesis edilen dava konusu işlemde ve davanın reddi yolunda verilen temyize konu mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Nitekim, aynı kontrolörün incelemesine dayanılarak, aynı kredi kullanımlarından dolayı yapılan damga vergisi tarhiyatının terkini istemiyle ... Vergi Mahkemesinde açılan dava sonucunda, … tarih ve E:… K:… sayılı kararla, davanın kabulüne ve dava konusu cezalı damga vergisinin kaldırılmasına karar verildiği anlaşılmaktadır.
Belirtilen nedenlerle, davanın reddi yolundaki Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı : …
Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onuncu Dairesince, 2577 sayılı Yasanın 17.maddesi uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin esasına geçildi, gereği görüşüldü:
Dava, davacı şirkete verilen ihracat kredisinin amacı dışında kullanıldığının tespit edildiğinden bahisle istisna tutulmuş olan Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu kesintisinin cezai faiziyle tahsili kapsamında davacıdan 826.717-YTL Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu ve 4.975.370-YTL cezai faiz tahsili amacıyla düzenlenen 8.12.2006 tarih ve 350 sayılı işlemin iptali istemiyle açılmıştır.
… İdare Mahkemesince; … Bankasının ihracat finansman kredisi adı ile davacıya tek bir kredi değil üç ayrı krediyi ihracat taahhüdü karşılığı kullandırdığı, ancak davacının … Bankasından ihracat taahhüdü ile temin ettiği bu kredileri, … ve … Bankasında bulunan hesaplarına havale ile aktararak , kredi geri ödeme tarihlerine kadar bu hesaplarda beklettiği ve kredi geri ödeme tarihlerinde ise, sözü edilen iki banka hesaplarına yine havale ile göndererek söz konusu kredi borçlarını kapattığı, yani şirketin kredileri ihracat işlerini finanse etme amacıyla değil, diğer işlerde kullanmak üzere aldığının açıkça anlaşıldığı, bu durumda, davacı şirket tarafından alınan kredilerin ihracatı teşvik tedbirleri çerçevesinde ihracatçılara, ihracat işinde kullanılmak üzere verilen kredi niteliğinde olmadığı, söz konusu kredilerin, şirket tarafından gerçekleştirilecek ihracatların finansmanını sağlamak amacıyla kullanılmadığının vergi inceleme raporuyla sabit olduğu anlaşıldığından, Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu mevzuatı uyarınca davacı şirketin sorumluluğuna gidilerek tesis edilen tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir
Davacı tarafından; rotatif şekilde işleyen tek bir kredi kullanıldığı ve Merkez Bankası genelgelerine uygun olarak açılıp kapatıldığı belirtilerek, anılan İdare Mahkemesi kararının temyizen incelenip bozulması istenilmektedir.
7.6.1988 tarih ve 19835 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 88/12944 sayılı "Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Karar" ile, Kalkınma planı ve yıllık programlarda öngörülen hedeflere uygun olarak yatırımların yönlendirilebilmesi ve ihtisas kredilerinde kredi maliyetlerinin düşürülmesi amacıyla 1211 sayılı Kanunun 3098 sayılı Kanunla değişik 40' ıncı madde II-(b) ve (c) fıkralarına dayanılarak Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası nezdinde "Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu" kurulmuş olup, anılan Kararın 3.maddesinde, Fonun kaynakları sayılmış, bunlar arasında, bankalarca kullandırılan kredilerde, karşılarında belirtilmiş olan oranlar üzerinden hesaplanacak tutarların alınacağı öngörülmüş, ancak, "İhracatın, (İhracatı teşvik belgesi ve vergi, resim ve harç istisnası belgesine bağlanmış ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler dahil) finansmanı amacıyla kullanılan krediler ve ihracatı teşvik belgesi ile dahilde işleme izin belgesi kapsamında yapılan ithalatta yukarıdaki oranlar %0 olarak uygulanır. " ibaresiyle ihracatın finansmanı amacıyla kullanılan banka kredileri KKDF kesintisinden istisna tutulmuş, bu maddenin son fıkrasında da, Merkez Bankasının, yukarıda belirtilen oranları arttırmaya veya eksiltmeye ve uygulama esas ve şartlarını belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Anılan Kararın 4.maddesinde ise, Fona kesinti yapılmayacak krediler 14 fıkra halinde sayılmış, 5.maddesinin 4.fıkrasında "Fon kesintilerinin yatırılmasından, kredi kullanan, krediyi kullandıran veya kullanılmasına aracılık eden ve vadeli ithalatta tahsilatı yapan bankalar, özel finans kurumları, finansman şirketleri ve gümrük idareleri sorumludur." kuralına yer verilmiş, "Müeyyide Uygulanması" başlıklı 8. maddesinde, "Müeyyide uygulaması ile ilgili olarak, a) Zamanında ve tam olarak yatırılmayan fon kesintileri ile fon kesintisi indirimi uygulanan kredilerde, vergi, resim ve harç istisnası uygulaması paralelinde ihracatın veya taahhüdün gerçekleşmemesi veya ihracat ve taahhüdün kısmen gerçekleşmesi durumunda indirimli uygulanan fon kesintileri tama iblağ edilir ve tahsili gereken fon kesintileri bankalar, özel finans kurumları veya finansman şirketlerinden, b)İlgili Kararlar ve bu kararlara ilişkin tebliğlere aykırılığın tesbiti sonucu geri alınması gereken destekleme primleri, görevli bankalarca ilgililerden, c)Fon'dan … Bankası ve … Bankası'na kullandırılan kredilere ait ana para, taksit ve faizlerin süresinde Fon'a yatırılmayan kısmı bu bankalardan, Fon'a yatırılması gereken, fon kesintisi istisnasının uygulandığı, destekleme priminin ödendiği tarihler ile Fon'a yatırıldığı tarih arasında geçen süre için ve bu sürede yürürlükte bulunan cezai faiz oranları üzerinden hesaplanacak cezai faizi ile birlikte geri alınır. " ....hükümleri yer almıştır.
Kaynak Kullanımını Destekleme Fonuna yapılacak kesintilerin, bu Fondan ihtisas kredilerine ödenecek primlerin oranı ile uygulamaya ilişkin esas ve şartları belirlemek amacıyla Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından, 26.8.1989 tarih ve 20264 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6 Sayılı Tebliğin 2. maddesinde de, Kaynak Kullanımını Destekleme Fonuna yapılacak kesinti oranları belirtilmiş ve İhracatın finansmanı için kullandırılan kredilerde yukarıdaki oranların sıfır olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Anılan Tebliğin 9. maddesinde, Fon kesintilerinin süresinde yatırılmasından kredi kullanan, krediyi kullandıran veya kullanılmasına aracılık eden ve kredili ithalata tahsilatı yapan bankalar, özel finans kurumları, finansman şirketleri ve gümrük idarelerinin sorumlu olduğu, Fon kesintilerinin bankalar, özel finans kurumları ve finansman şirketlerince süresinde yatırılmaması halinde yatırılmayan kısmın, Fon lehine tahakkuk ettirilecek cezai faizi ile birlikte tahsil edileceği, 10. maddesinde ise, i) İhracatın finansmanı için Türk Lirası veya döviz olarak kullandırılan krediler ile Türkiyede yerleşik kişilerin yurt dışından ihracatın finansmanı için sağlayacağı kredilerde (ihracatı teşvik belgesi, dahilde işleme izin belgesi ve vergi, resim ve harç istisnası belgesine bağlanmış ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin finansmanı için kullandırılanlar dahil) taahhüdün, vergi, resim ve harç istisnası uygulaması paralelinde gerçekleşme durumu, ilgili banka veya özel finans kurumunca tespit edileceği, taahhüdün gerçekleşmediğinin veya eksik gerçekleştiğinin tesbiti durumunda, müeyyide uygulaması sonucu doğan fon kesintilerinin ilgili bankalar veya özel finans kurumlarınca cezai faiziyle birlikte Kaynak Kullanımını Destekleme Fonuna yatırılacağı kurallarına yer verilmiştir.
Dış Ticaret Müsteşarlığınca 14/1/2000 tarih ve 23933 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan İhracat 2000/1 Sayılı "İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ" in "tanımlar" başlıklı 3.maddesinde, "Belgesiz İhracat Kredileri: Herhangi bir belge ile bağlantılı olmaksızın ihracatın finansmanı amacıyla kullanılan kredileri", "İhracat Taahhüdünün Gerçekleştirilmesi: Belgesiz ihracat kredilerinde, ihracı taahhüt edilen malın veya değerin yürürlükteki İhracat Mevzuatı ile Gümrük Mevzuatına uygun şekilde fiili ihracatının yapılmasını, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerde ise mal ve hizmet bedelinin tahsil edilmesini" ifade edeceği belirtilmiştir. Anılan Tebliğin 14.maddesinde, Belgesiz ihracat kredilerinin, vergi, resim ve harç istisnasından yararlanma süresinin 18 (onsekiz) ay olduğu, 16.maddesinde, Belgesiz ihracat kredilerine ilişkin ihracat taahhütlerinin; Müsteşarlığın uygun görüşüne istinaden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca belirlenen usuller çerçevesinde, ihracatın gerçekleştirildiğini tevsik eden gümrük beyannamelerine istinaden ilgili banka tarafından kapatılacağı öngörülmüştür. .
3.7.2001 tarih ve 24451 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4684 sayılı "Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun" un 16. maddesinin (e) bendi ile 1.1.2002 tarihinden itibaren, 4389 sayılı Bankalar Kanunu'nun, Bakanlar Kuruluna, kredilerin kalkınma planlarının amaçlarına uygun olarak yönlendirilmesi için fon kurmaya, kaldırmaya, kaynağını kredilere tahakkuk ettirilen faizlerden veya sair suretlerle sağlamaya yetki veren 20. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (b) bendi yürürlükten kaldırılırken, anılan Kanunun Geçici 3. maddesinin (a) bendinde, Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu kesintilerinin, bu konuda yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar yürürlükten kaldırılan hükümlere göre tahsil edilmeye devam olunacağı ve doğrudan genel bütçeye gelir yazılmak üzere Hazine hesaplarına intikal ettirileceği, kesinti oranlarını sıfıra kadar indirmeye veya onbeş puana kadar yükseltmeye veya tümüyle kaldırmaya Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu, bu kesintilerin tahakkuk ve tahsilinin Maliye Bakanlığınca vergi gelirlerine ilişkin yetkiler kapsamında takip edileceği ve kesintilerin tahsilinde 6183 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Bunun üzerine, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünce Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu konulu 14.2.2002 tarih ve 2002/4 numaralı Uygulama İç Genelgesi yayımlanarak; Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu konusunda mükelleflerce ve vergi dairelerince yapılacak işlemler belirtilmiş olup; bu genelgenin 2.maddesinde, bankalar, özel finans kurumları ve finansman şirketlerinin hesaplayacaklari fon kesintilerini 88/12944 sayılı Karar ve T.C. Merkez Bankasının 6 sıra no' lu Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkındaki Teblig hükümlerine ve bu konuda yayımlanmış talimatlarına göre yürütecekleri, 3. maddesinde, ihracatin finansmanı için Türk Lirası veya döviz olarak kullandırılan krediler ile Türkiyede yerlesik kişilerin yurt dışından ihracatın finansmani için sağlayacağı kredilerde (ihracatı tesvik belgesi, dahilde işleme izin belgesi ve vergi, resim ve harç istisnası belgesine baglanmış ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin finansmanı için kullandırılanlar dahil) taahhüdün, vergi, resim ve harç istisnası uygulamasi paralelinde gerçekleşme durumu, ilgili banka veya özel finans kurumlarinca tespit edileceği,. taahhüdün gerçeklesmediginin veya eksik gerçeklestiginin tespiti durumunda, müeyyide uygulaması sonucu doğan fon kesintilerinin ilgili bankalar veya özel finans kurumlarınca cezai faizleri ile birlikte genel müdürlüklerinin bağlı oldugu vergi dairesine bildirim ve eki 1-A ve 1-B nolu cetvellerle birlikte verileceği, 4.maddesinde, Fon kesintilerine iliskin olarak denetim birimlerince yapilan inceleme sonucunda düzenlenen raporlarda tespit edilen Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri ile cezai faizin ödenmesinde bankaların sorumluluğu dışında kalan tutarların ödenmesinden kişiler sorumlu olacağından bu tutarların ilgili gerçek ve tüzel kisilerden bağlı olduklari vergi dairelerince bu genelgede belirtilen esaslara göre takip ve tahsil edileceği belirtilmiştir.
T.C.Merkez Bankası tarafından; İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnasına ilişkin 23.12.1999 tarih ve 99/13812 sayılı Karar ile 99/13819 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararının, 31.12.1999 tarih ve 23923 sayılı Resmi Gazetede, 99/13812 sayılı Karara ilişkin 2000/1 sayılı Tebliğin 14.1.2000 tarih ve 23933 sayılı Resmi Gazetede, 99/13819 sayılı karara ilişkin 2000/4 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Tebliğinin 8.2.2000 tarih ve 23958 sayılı Resmi Gazetede, 2000/5 sayılı İhracat Sayılan Satış ve Teslimler Tebliğinin 8.3.2000 tarih ve 23987 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girdiği dikkate alınarak, sözü edilen Karar ve Tebliğler ile 27.12.l998 tarih ve 23566 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olan Maliye Bakanlığının 4 Seri No.lu İhracat ve Yatırımlarda Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ uyarınca, bankalarca yapılacak işlemler ve uygulamayı açıklamak üzere 1.1.2000 tarihinden itibaren geçerli olacak şekilde 26.6.2000 tarih ve 2000/YB-25 sayılı genelge yayımlanmıştır.
T.C. Merkez Bankası'nın anılan genelgesinin; "TRL olarak kullanılan döviz kredileri" başlıklı 3.1.5 maddesinde, Bu kredilerin, riski döviz olarak takip edilen, faizi döviz olarak tahakkuk ettirilen ve Türkiyedeki bankalarca kendi kaynaklarından ihracatın finansmanı amacıyla belgesiz, döviz kazandırıcı işlemlerin finansmanı için belge (VRHİB, DİİB) kapsamında kullandırılan krediler olduğu, kredinin geri ödenmesi yani riskin kapatılmasının TRL ile olabileceği gibi alış yapılmaksızın efektifle ya da yurda getirilmesi zorunlu olmayan dövizle de olabileceği, bu hususun firma ile banka arasında özel hukuk hükümlerine göre belirleneceği, bu kredilerin hangi hallerde vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılacağına dair esas ve usullerin kullanım alanına göre aşağıda açıklandığı belirtilmiş; 3.1.5.1. maddesinde, (Belgesiz krediler) Mal ihracının finansmanında kullanılmak üzere açılmış ise: İhracat taahhüdünün, fiili ihracatın kredi süresi içinde (kredi süresi Tebliğde öngörülen süreden kısa ise Tebliğde belirtilen süre içinde) gerçekleştirilmesi suretiyle yerine getirileceği, Kredinin ilk diliminin kullanılmaya başladığı tarih başlangıç alınarak kredinin C/H(Cari Hesap) şeklinde takip edilmesinin mümkün olduğu, Kredi bazında yerine getirilmesi gereken ihracat taahhüt tutarının, kredinin Tebliğde belirtilen süre içinde en yüksek seviyeye ulaştığı tutara, tahakkuk ettirilen faiz ve komisyonların ilavesi ile bulunacak tutar olduğu, mal ihracının finansmanı amacıyla TRL olarak kullandırılan döviz kredilerinin rotatif kullanımlarında, kredinin GKS (Genel Kredi Sözleşmesi) den farklı döviz cinsinden kullandırılmasının mümkün olduğu, "KKDF" başlıklı 3.5.3 maddesinde, belgeli ve belgesiz kredilerde, yukarıdaki açıklama çerçevesinde ihracat taahhüdü kapatıldığında yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar uygulamaya devam edilen mülga 88/12944 ve 95/7267 sayılı kararnameler ile bu kararnamelere ilişkin TCMB tebliğlerine göre KKDFye uygulanan istisnalar yönünden ihracat taahhüdünün kapatılacağı, İhracat taahhüdünün eksik gerçekleşmesi halinde müeyyide oranının KKDF için de geçerli olup aynı oranda Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu ile ilgili olarak yayımlanan 2002/4 numaralı Uygulama İç Genelgesine göre müeyyide uygulanacağı(değişik şekli 2003/YB-44), 3.6.7. maddesinde, ihracat kredilerinde her kredi için sözleşme yapılabileceği gibi kredinin, GKS kapsamında kullanılmasının da mümkün olduğu, bu şekilde, ihracatın finansmanı amacıyla GKS kapsamında (kredi limiti içinde kalınmak kaydıyla) kredi (belgeli ya da belgesiz), kısmen veya tamamen bir kerede kullanılacağı gibi kısım kısım ya da C/H şeklinde de kullanılabileceği, .bu kredinin, aynı süre ve taahhütle ilgili olabileceği gibi farklı taahhüt ve süre de içerebileceği, Örneğin, ihracatın finansmanında kullanılmak üzere USD l.000.000,- lık kredi vermek amacıyla GKS düzenlenmiş ise GKSye istisna uygulanması ve ihracatı teşvik mevzuatı çerçevesinde ihracat taahhüdünün takip ve kontrolünün aşağıda açıklandığı şekilde yapılacağı, 3.6.7.1maddesinde, GKS ilk defa düzenlenmiş ise sözleşmenin düzenlenmesi sırasında damga vergisi doğacağından (kredinin o sırada kullanılıp kullanılmadığına bakılmaksızın) tamamı üzerinden damga vergisi ve harç istisnası uygulanarak firmanın bağlı olduğu vergi dairesine bildirim yapılacağı, sözleşme, döviz üzerinden düzenlenmiş ise döviz tutarı sözleşmenin düzenlendiği tarihteki TCMB döviz satış kurundan TRLye çevrilerek vergi matrahı hesaplanacağı,. 3.6.7.1.3. maddesinde, En yüksek kredi riski USD l.000.000,-ı geçmemek kaydıyla kredinin C/H şeklinde kullanılması halinde sözleşmenin düzenlenmesi sırasında istisna uygulanarak vergi dairesine bildirim yapıldığından ve bir sözleşmeye ilişkin bu sözleşmenin ifade ettiği değer aşılmadığı sürece, limit dahilinde borç ve alacak ifaları ilave bir vergilendirme gerektirmeyeceğinden, daha sonraki kullanımlarda herhangi bir bildirim yapılmayacağı, İhracat taahhüdünün hesaplanmasında en yüksek kredi riskinin esas alınacağı belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 2001 yılı defterlerinin gelirler başkontrolörünce vergi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen 30.10.2006 tarih ve 657/5 sayılı raporda; davacının … Bankasından ihracat finansman kredisi adı altında 16.7.2001, 1.8.2001 ve 4.9.2001 tarihlerinde her biri 20.000.000- ABD Doları cinsi üç adet döviz kredisini ihracat taahhüdü ile kullandığı, davacıya önce TL olarak ödenen bu kredilerin ABD Dolarına çevrilerek … ve … Bankasındaki hesaplara havale ile aktarılarak, geri ödeme tarihlerine kadar bu hesaplarda tutulduğu, geri ödeme tarihlerinde yine havale ile çekilerek, söz konusu kredi borçlarının 30.7.2001, 3.9.2001 ve 24.9.2001 tarihlerinde kapatıldığı, yani kredilerinin ihracat işlerini finanse etme amacı ile değil, diğer işlerde kullanılmak üzere alındığının tespit edildiğinden bahisle Kaynak Kullanımını Destekleme Fonuna ilişkin 6 Sayılı Tebliğin 2. maddesindeki "diğer krediler" kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılarak, anılan maddede "diğer krediler" için öngörülen oranda KKDF kesinti ve cezai faiz hesaplanması gerektiği sonucuna varıldığı, davalı idare tarafından da, anılan rapor uyarınca, davacı şirketin kullandığı ihracat kredisinin amacı dışında kullanıldığının tespit edildiğinden bahisle, istisna tutulmuş olan Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu kesintisinin cezai faiziyle tahsili kapsamında davacıdan 826.717-TL Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu ve 4.975.370-TL cezai faiz tahsili amacıyla dava konusu 8.12.2006 tarih ve 350 sayılı işlemin tesis edildiği anlaşılmaktadır.
Görüldüğü üzere, dava konusu işlem iki sebebe dayanılarak tesis edilmiştir. Bunların birincisi, tek değil üç kredi kullanıldığı, ikincisi ise, kullanılan kredinin ihracatın finansmanında doğrudan kullanılmayıp, davacı şirketin banka hesaplarında bekletildiği, bu sebeple de kredinin amaç dışı kullanılması nedeniyle KKDF kesintisine tabi olması gerektiğidir. Dolayısıyla uyuşmazlığın çözümü bu hususların açıklığa kavuşturulmasını gerektirmektedir.
Davacı tarafından, dava ve temyiz dilekçelerinde, davacıya kredi kullandıran …bank tarafından da, soruşturma sırasında kontrolöre verilen bilgilerde, davacıya Merkez Bankası genelgesine uygun olarak tek bir rotatif kredi kullandırıldığının ve 16.7.2001 tarihinde ihracat taahhüdü ile kullandırılan bu kredinin 24.9.2001 tarihinde kapatılarak, faiz tahakkukunun da kredinin kapatılış tarihinde bir defada yapılarak, söz konusu dönem için 269.830 ABD Doları faiz ödendiğinin ve mevzuat gereği faizi dahil 20.269.830 ABD Doları tutarında ihracat taahüdünün süresi içinde gerçekleştirilerek taahhüt hesabının kapatıldığının ileri sürüldüğü, …bank tarafından, davacıya kullandırılan 20.000.000- ABD Doları(TL) ihracat kredisine ilişkin olarak, Dış Ticaret Vergi Dairesi Müdürlüğüne 17.7.2001 tarihinde damga vergisi istisnası bildiriminde bulunulduğu dikkate alındığında, "rotatif kredi" nin ne anlama geldiğinin açıklığa kavuşturulması uyuşmazlığın çözümü açısından zorunlu bulunmaktadır.
Rotatif kredi; mevzuatımızda tanımı yapılmamış olmakla birlikte, bankacılık sektörü uygulamalarında ve T.C.Merkez Bankası genelgelerinde yer almakta olup; bu konu çeşitli bankaların resmi internet sitelerinde açıklanmaktadır: … sitesinde, "kısa süreli nakit ihtiyacının karşılanması amacıyla kullandırılan, belirli bir vade içermeyen ve faiz tahsilatları dönemsel yapılan döviz kredisidir. Kredinin rotatif kullanımı ile üç ayda bir faiz ödeme özelliği sayesinde finansal planlamalarda kolaylık sağlar.İhracat taahhüdü yerine getirildiği durumda vergi, resim, harç ve fon(KKDF) muafiyeti sağlanır ve ihracatın finansmanında kolaylık sağlar.", … Bankası'nın sitesinde, "İşletmelerin kısa süreli nakit ihtiyaçlarını karşılayabilmek amacıyla, belirlenen vade ve limit içinde serbestçe kullanıp geri ödeyebildikleri (rotatif), faizi üçer aylık dönemlerde (mart,haziran,eylül,aralık) tahsil edilen ve piyasada gerçekleşen faiz oranı değişikliklerine duyarlı kredilerimizdendir.", …bank'ın sitesinde, "Müşteriye tanınan kredi limitleri ve şartları dahilinde istenildiği zaman kredi hesabından kullanımların ve geri ödemelerin yapılabildiği ve faiz oranı günün şartlarına göre değişen kredilerdir.", …bank sitesinde, "Belirleyeceğiniz vadelerde kullanabileceğiniz rotatif krediyi vadesinden önce kısmen ya da tamamen geri ödeyebilir, limitiniz içinde yeni kullanım yapabilirsiniz.", …bank'ın sitesinde, "belirlenen vade ve limit içinde kalınmak şartıyla kredi kullanıcısı firmaya, istediği zaman ve miktarda para çekmeye, istediği zaman riski sıfırlamaya ya da krediyi tamamiyle kapatmaya imkan veren avans niteliğindeki kredi türüdür."
Uyuşmazlığın çözümü için gerekli görüldüğünden Dairemizin 10.10.2008 tarih ve E:2008/7952 sayılı ara kararıyla; Gelirler başkontrolörünce düzenlenen Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu kesintisi konulu 30.10.2006 tarih ve 657-5 sayılı vergi inceleme raporunun bir örneği T.C.Merkez Bankası A.Ş.' ne tebliğ edilerek; "1- Davacı … A.Ş. tarafından … Bankasından 16.7.2001, 1.8.2001 ve 4.9.2001 tarihlerinde alınarak 31.7.2001, 3.9.2001 ve 24.9.2001 tarihlerinde ödendiği anlaşılan krediye ilişkin ihracat taahhüt hesaplarının ne şekilde kapatıldığının sorulmasına, taahhüt edilen ihracat tutarı ile hesabın kapatılmasına ilişkin gümrük çıkış beyannamelerinin ve döviz alım belgelerinin tarih, sayı ve tutarının liste halinde istenilmesine; 2- Davacının rotatif kredi olarak nitelendirip ihracatın finansmanı için kullandığı kredilerle ilgili olarak her hangi bir inceleme veya soruşturma yapılıp yapılmadığının; 3- Davacının kredi kullandığı 2001 yılında, ihracat kredilerinin döviz cinsinden kullanılması halinde, kredinin doğrudan ihracatın finansmanında kullanılması şartının ihracatı teşvik mevzuatı kapsamındaki Tebliğ, sirküler vb. düzenlemelerle getirilmiş olup olmadığının; 4- Davacı şirketin yatırım teşvik belgesi, dahilde işleme izin belgesi vb. nitelikte teşvik belgesi bulunup bulunmadığının, varsa ihracat taahhüdünün yıllar itibariyle ne miktarda olduğunun; 5- Rotatif kredi olarak nitelendirilen kredilerin ihracatın finansmanında kullanılması halinde uygulanan usul ve esasların 2001 yılında ne şekilde belirlenmiş olduğunun 6- Her ne kadar KKDF kesintilerinin tahakkuk ve tahsiline ilişkin yetkiler 4684 sayılı Yasa uyarınca 1.1.2002 tarihinden itibaren Maliye Bakanlığı' na geçmiş ise de; Merkez Bankası İdare Merkezinden …bank A.Ş.' ne gönderilen 6.4.2007 tarih ve 1288 sayılı yazıda, dava konusu olaya ilişkin olarak bankanın sorumlu olmadığının belirtilmesi ve mevzuata göre Banka ile müteselsil sorumlu sayılan krediyi kullanan davacı şirketin Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu kesintisine tabi olup olmayacağının değerlendirmeye tabi tutulmaması karşısında; Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında 6 sayılı Tebliğ'in Merkez Bankası tarafından çıkartıldığı hususu dikkate alınarak, ihracat kredilerinin belli bir ihracat kalemi için kullanılmasının zorunlu olup olmadığının; döviz cinsinden kullanılan kredinin doğrudan ihracatın finansmanında kullanılmaması halinde KKDF kesintisi tahsil edilip edilmeyeceği, bir başka deyişle, KKDF kesintisinden muafiyet için ihracat kredisinin mutlaka ihracatın finansmanında kullanılmasının gerekip gerekmediğinin; kredi ihracatın finansmanında doğrudan kullanılmasa bile ihracat taahhüdünün kapatılmasının yeterli sayılıp sayılmadığının ve 1.1.2002 tarihinden önceki uygulamanın nasıl olduğunun" T.C.Merkez Bankası A.Ş.'nden sorulmasına karar verilmiştir.
T.C.Merkez Bankası A.Ş.'nin yukarıda belirtilen Dairemiz ara kararına yönelik 12.11.2008 tarihli cevabında; bankalardan alınan döviz kredilerinin, Türkiyede döviz olarak kullanılmasının mümkün bulunmayıp, ihracatın finansmanı için alınan bu kredilerin TL olarak kullanılması gerektiği, davacıya rotatif olarak kullandırılan kredilerin, belirlenen vade ve limit içinde kalınmak şartıyla kredi kullanıcısı firmaya, istediği zaman ve miktarda para çekmeye, istediği zaman riski sıfırlamaya ya da krediyi tamamıyla kapatmaya imkan veren avans niteliğinde bir kredi türü olup, bu kredilerin ihracatın finansmanında kullanılması halinin T.C.Merkez Bankası A.Ş. nin 26.6.2000 tarih ve 2000/YB-25 sayılı genelgesinin 3.6.7, 3.1.5, 3.1.5.1. maddeleri kapsamında düzenlendiği, KKDF mevzuatı gereğince, bankalarca ihracatın finansmanı amacıyla kullandırılan kredilerin, ihracat taahhüdünün gerçekleştirilmiş olması şartına bağlı olarak KKDF kesintisinden istisna tutulmuş olduğu, ihracatçı tarafından kullanılacak olan söz konusu kredilerin belli bir ihracat kalemi için kullanılmasının zorunlu olmayıp, bu kredilerin nerelerde kullanıldığı konusunda firmalarca bankaya her hangi bir belge ibraz edilmesinin gerekmediği, gerek 2000/1 sayılı Tebliğde gerekse konuya ilişkin ihracatı teşvik genelgelerinde, ihracatın finansmanı amacıyla kullanılacak kredilerin mutlaka ihraç edilecek malların üretimi için gerekli olan hammade ve yardımcı malzemelerin alımlarında kullandırılacağı yönünde açık bir hükmün mevcut olmadığı, kredinin, ihracatın finansmanında doğrudan mal alımları için kullanılmasa bile, ihracat taahhüdünün gerçekleştirilerek % 100 oranında kapatılmasının yeterli sayıldığı, diğer bir ifadeyle, krediye ilişkin ihracat taahhüdünün kapatılması için ihracatın gerçekleştirildiğine dair gümrük beyannamesinin kredi kullanılan bankaya ibrazının arandığı, krediye uygulanan istisnalar(ihracat teşvikleri) yönünden başka bir belge aranmasına gerek bulunmadığı belirtilmektedir.
Bu durumda, davacı şirkete, …bank tarafından Merkez Bankasının yukarıda belirtilen genelgesine uygun olarak, cari hesap şeklinde işleyen tek bir rotatif kredi kullandırıldığı ve dönem sonunda faiziyle birlikte ödendiği, kredi kullanan şirketçe krediyi kullandıran …bank A.Ş.' ne sunulan beyannamelerle ihracat taahhüt hesabının %100 gerçekleşme oranı üzerinden süresi içerisinde kapatıldığı, ilgili dönemde Kaynak Kullanımını Destekleme Fonuna ilişkin uygulama esas ve şartlarını belirleyen Merkez Bankası tarafından, ihracatın finansmanı amacıyla kullanılacak kredilerin, ihraç edilecek malların üretimi için gerekli olan hammadde ve yardımcı malzemelerin alımlarında doğrudan kullanılmasa bile, ihracat taahhüdünün gerçekleştirilerek % 100 oranında kapatılmasının yeterli olduğunun belirtildiği dikkate alındığında; Merkez Bankası düzenlemelerine uygun tek bir rotatif kredi kullanıldığı ve taahhüt hesabının usulüne uygun olarak kapatıldığı sonucuna varıldığından, idarece her biri 20.000.000-ABD Doları tutarında üç kredi alındığından ve kredilerin amaç dışında kullanıldığından bahisle tesis edilen dava konusu işlemde ve davanın reddi yolunda verilen temyize konu mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Öte yandan, idarece yapılacak inceleme ve araştırmalar sonucunda, taahhüt hesabının kapatılmadığının veya taahhüt hesabının kapatılmasına ilişkin beyannamelerin gerçeği yansıtmadığının belgelerle tespiti halinde, yeniden Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu tahakkuku yapılabileceği de açıktır.
Açıklanan nedenlerle 2577 sayılı Yasanın 49.maddesine uygun bulunan davacı temyiz isteminin kabulüne, ... İdare Mahkemesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararının BOZULMASINA, dosyanın yeniden bir karar verilmek üzere anılan Mahkemeye gönderilmesine, 19.2.2010 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.