Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/809 E. , 2009/159 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/809
Karar No: 2009/159
Kararın Düzeltilmesini İsteyen : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ...
İstemin Özeti : Eylül 1998 döneminde indirim konusu yaptığı ... lira katma değer vergisinin, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaması nedeniyle bu tutarın yüklenilmediği, yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre Ekim 1998 dönemine ... lira devreden vergi bulunduğu ve aynı dönemdeki yurt dışı teslimleri dolayısıyla ... lira katma değer vergisinin, haksız iade edildiği saptanarak davacı adına salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... gün ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; gerçek bir teslime dayanmadığı saptanan faturaları düzenleyen şirketlerden ... Limited Şirketi hakkındaki inceleme raporunda; davacıya düzenlediği faturaların, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu, davacının bu şirketin de %94.8 hisseli ortağı ve müdürü olduğu, yine davacının ortağı ve müdürü olduğu ... Limited Şirketinin bilinen son adresinde yapılan yoklamada iş yerinin sürekli kapalı olduğu, fiilen faaliyette bulunulmadığı, en son 10.4.2000 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinde başka bir şirketin faaliyet gösterdiğinin saptandığı, 1998 yılında ... lira hasılat, ... lira maliyet belgesi bulunmasına karşın kurumlar vergisi beyannamesi ekindeki gelir tablosunda ... lira hasılat beyan ettiği, fatura düzenleyen diğer firma olan ... Limited Şirketi hakkındaki tespitlere göre şirkete ait iş yerinin sürekli kapalı olduğu, ortaklarına ulaşılamadığı, emtia aldığı dokuz ayrı firmadan bir kısmı hakkında gerçek bir teslime dayanmaksızın belge düzenledikleri yönünde inceleme raporları bulunduğu, bir kısmının ise faaliyetsiz oldukları, adreslerinde bulunamadığı, ortaklarına ve temsilcilerine ulaşılamadığının tespit edilmesi nedeniyle, davacının Eylül 1998 döneminde iadesini istediği katma değer vergilerini gerçekte yüklenmediği halde indirim konusu yaptığı sonucuna varılarak vergilendirme yapıldığı; davacının, indirim ve iadeye konu ettiği katma değer vergilerine ait alış faturalarını düzenleyen üç firmadan ikisinin paylarının %90'ından fazlasına sahip ortağı olması, bu firmalar ve davacıya fatura düzenleyen diğer firma hakkında yapılan tespitlerin ve yükümlünün ilgili dönemde indirilebilir katma değer vergisi olarak beyan ettiği ... liraya ilişkin alış faturalarının, aynı firmalar tarafından bir organizasyon çerçevesinde düzenlendiğinin sabit olması karşısında, izleyen döneme devreden katma değer vergisi tutarının azaltılmasında isabetsizlik görülmediği, nitekim davacı tarafından verilen katma değer vergisi beyannamesi ekindeki yüklenilen katma değer vergisi listesinde yer alan ... Limited Şirketi tarafından düzenlenen bazı alış faturalarının sonradan verilen düzeltme beyannamesi ile listeden çıkarılmasının da haksız katma değer vergisi iadesi almak için organizasyon oluşturulduğunu gösterdiği, her ne kadar inceleme elemanınca davacıya yurt dışı teslimleri nedeniyle mahsup suretiyle iade edilen katma değer vergileri yönünden yurt dışında bulunan müşteriler nezdinde inceleme ve araştırma yapılmamış ise de söz konusu ihracat işlemlerine ait alış faturalarının, gerçekten emtianın temin edildiği tedarikçi firmalardan alınan faturalar olmadığı, bir organizasyon dahilinde birbirine fatura düzenleyen firmalardan temin edilmiş olması nedeniyle, sözü edilen alış faturalarına istinaden katma değer vergisi iadesi yapılmasına yasal olarak imkan bulunmadığı gerekçesiyle, davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 15.11.2005 günlü ve E:2004/3421, K:2005/3259 sayılı kararıyla; davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen ... Limited Şirketi, ... Limited Şirketi ve ... Limited Şirketinin düzenledikleri faturalar yönünden yapılan tespitlerin, bu faturaların gerçekten bir teslime dayanmadığını ispatlamak için yeterli görülmediği ve inceleme raporunda da bu konuda somut bir saptama bulunmadığından, davaya konu yapılan vergilendirmede hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla, davanın reddi yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu,28.12.2007 günlü ve E:2007/72,K:2007/655 sayılı kararıyla; davacı adına yapılan cezalı tarhiyat ile davacının bir kısım katma değer vergisi indiriminin kabul edilmemesi suretiyle ihtilaflı dönemden sonraki döneme devreden indirilebilir katma değer vergisinin azaltılmasına dayanak olan inceleme raporunda; kabul edilmeyen katma değer vergisi indirimi ve haksız iade edildiği kabul edilen katma değer vergisine ait emtia ve hizmet alışlarına ilişkin faturaları düzenleyen ...Limited Şirketi, ... Limited Şirketi ve ... Limited Şirketinin faturalarının gerçek dışı olduğu yolunda inceleme raporlarının bulunduğu, bu inceleme raporlarında; davacının %94.8 hisseli ortağı ve müdürü olduğu ... Limited Şirketinin, hayali ihracat yoluyla haksız katma değer vergisi iadesi almak için kurulan organizasyonda sahte fatura kullanmak ve düzenlemekle görevli paravan bir şirket olduğu kanaatine varıldığı ve bu nedenle davacıya düzenlediği faturaların sahte ve içeriği itibarıyla yanıltıcı mahiyette olduğu, işyerinin bir yoklamada kapalı olduğu, bir diğer yoklamada başka bir şirketin faaliyette bulunduğunun saptandığı, yine davacının ortağı olduğu ve yöneticiliğini yaptığı ... Limited Şirketinin bilinen adresinde yapılan yoklamalarda, işyerinin sürekli kapalı olduğu, şirketin fiilen faaliyette bulunmadığı, 1998 takvim yılında yüksek tutarlarda hasılat ve maliyet belgesi bulunmasına karşın verdiği kurumlar vergisi beyannamesinde düşük hasılat beyan ettiği, ... Limited Şirketi hakkındaki tespitlere göre ise iş yerinin sürekli kapalı olduğu, ortaklarına ulaşılamadığı, mal alışlarını haklarında gerçek dışı fatura düzenlemekten inceleme raporları bulunan kişilerden yaptığının saptandığı yolundaki tespitlere yer verilip, davacının Eylül 1998 döneminde bu firmalardan aldığı belgelerle belgelendirdiği katma değer vergisi indiriminin gerçek dışı faturalara dayandığı ve iade edilen ihracattan kaynaklanan katma değer vergisinin de, içeriği itibarıyla yanıltıcı belgelere dayandığı ve bu vergileri gerçekte yüklenmediği sonucuna varıldığının anlaşıldığı, dava konusu tarhiyatın ve diğer işlemlerin dayanağı inceleme raporunda; faturaların içeriği itibarıyla yanıltıcı mahiyette ya da sahte olduğu yolunda somut bir tespit bulunmadığı gibi eleştiri konusu yapılan faturalardaki katma değer vergilerinin davacı tarafından ödenmediğine ilişkin bir saptamaya yer verilmediği, söz konusu faturaları düzenleyen şirketlerin ilgili dönemlerde katma değer vergisi matrahı beyan ettiklerinin de anlaşıldığı gerekçesiyle ısrar kararını bozmuştur.
Vergi idaresi tarafından; katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirimin yasal şekilde belgelendirilmesi ve bu belgelerin gerçeğe uygun olması gerektiği, %90 hissesi davacıya ait olan iki şirket ile ... Limited Şirketinin gerçek bir emtia teslimine dayanmadan haksız katma değer vergisi iadesi almak için organizasyon oluşturduğunun tespit edilmesi nedeniyle bu şirketlerden alınan faturalarda gösterilen katma değer vergileri indirim konusu yapılamayacağından, davanın reddi yolundaki kararın bozulması yolundaki Vergi Dava Daireleri Kurulu kararının düzeltilmesi istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'ın Düşüncesi : Kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen nedenler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi : Kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen nedenler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükmüne yer verilmiş, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin iddia edene ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Mükellefler tarafından Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinde düzenlenen katma değer vergisi indiriminin yapılabilmesi için vergisi indirim konusu yapılacak işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve bu fatura ve vesikalarda gösterilerek indirim konusu yapılan katma değer vergisinin de gerçekten ödenmiş, yani indirim konusu yapan tarafından yüklenilmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir katma değer vergisi ödenmesi, dolayısıyla yüklenilmiş bir katma değer vergisi söz konusu olamayacağından vergi indirimi de yapılamaz. Bu nedenle vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının tespiti önem taşımaktadır.
Katma değer vergisine tabi işlemler de yapan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri, kendilerine teslim edilen emtia veya yapılan iş bedellerini maliyet kayıtlarına dahil etmek durumundadır. Kazanç üzerinden alınan bu vergilerde vergilendirilmesi gereken matrah, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununun bu konudaki hükümlerine göre belirlenmektedir. Sözü edilen yükümlüler yönünden yüklenilen katma değer vergisi, bir maliyet unsuru olarak düzenlenmemiş, yüklenilen bu verginin, yaptıkları teslim bedelleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilmesi suretiyle katma değer vergisinin nihai tüketiciye kadar yansıması öngörülmüştür. Bu nedenle, katma değer vergisi hesaplamak ve yüklendiği bu vergiyi indirmek durumundaki bir yükümlü olan davacı adına vergilendirme döneminde beyan ettiği matrahı 4811 sayılı Yasa uyarınca yükseltmesi nedeniyle gelir vergisi ve katma değer vergisi tarhiyatı yapılmamış olması, sonraki döneme devreden veya iade edilen katma değer vergisinin varlığı ile ilgili bu davanın çözümüne etkili değildir. Satıcının ve alıcının bu yöndeki iradesiyle fatura düzenlenmeksizin emtia teslimi yapılan hallerde tarafların, emtia bedeli ödemesi ve emtia teslimi yaptıkları ancak alıcının, kayıtlarında emtia girişini gösterebilmek için fatura teminine gereksinme duyduğu bilinmektedir. Bu şekilde fatura temininde; teslim edilen herhangi bir emtia veya hizmet bulunmamakla birlikte fatura düzenlenmekte, faturada gösterilen emtia veya hizmet bedeline göre katma değer vergisi hesaplanmakta, amaca ulaşılabilmesi için faturanın tarafları bu işlemi kayıtlarına dahil ederek gerçek bir teslim görüntüsü verilebilmesinin gerektirdiği diğer tüm işlemleri tamamlamaktadır. Sadece fiili bir durum olan bu yapay işlemlere hukuksal sonuç bağlanamayacağı açıktır.
Halı ve tekstil ihracatı yapan ve 19.10.1998 tarihinde verdiği Eylül 1998 dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesinde ihracat istisnası uygulanacak teslim ve hizmet bedelini ... lira; iadesi gereken katma değer vergisini ise ... lira olarak beyan eden ancak, beyanname ekindeki 30.9.1998 tarihli 5 adet gümrük çıkış beyannamesi muhteviyatı eşyanın ihraç edildiğini teyit eden ... Gümrük Müdürlüğünün 22.10.1998 tarihli yazısının yanlış isim ve sahte imza ile katma değer vergisi iadesi almak için düzenlendiğinin 5.11.1998 günlü ve 14946 sayılı yazısı ile bildirilmesi üzerine davacının Eylül 1998 dönemi katma değer vergisi beyanlarının doğruluğu konusunda inceleme başlatılmıştır. Dosyadaki inceleme raporları ve eki belgelerden, gümrük çıkış beyannamelerindeki emtianın, davacının %94,8 paylı ortağı ve müdürü olduğu ... Limited Şirketi tarafından davacı adına düzenlenen faturalarla temin edilen kumaş, pantolon, eşofman takımı ve gömlek gibi emtia olduğu, bu emtia alışına ait faturaların yasal defterlere kaydedilmediği halde sahte gümrük çıkış beyannamesi ile ihraç edilmiş gibi gösterildiği anlaşılmaktadır. Bu saptamadan önce gümrük çıkış beyannamelerinin sorgulandığını öğrenen davacının söz konusu fatura tutarlarını katma değer vergisi beyannamelerinden çıkarmak suretiyle 26.10.1998 tarihinde düzeltme beyannamesi verdiği ve ... trilyon lira bildirilen ihracat istisnası tutarını ... milyar liraya indirdiği belirlenmektedir. Eylül 1998 dönemine ilişkin düzeltme beyannamesinde bildirilen indirim ve iadeye konu katma değer vergilerinin ise ... Limited Şirketi, ... Limited Şirketi ile ... Limited Şirketinin düzenlediği faturalara dayandığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle indirim ve iade tutarının kabul edilebilmesi, sözü edilen kurumlar tarafından faturalarındaki emtianın davacıya gerçekten teslim edilmiş olmasına bağlı kalmaktadır. Davacının bu şirketlerden halı imalatı ve tekstil ürünü ticareti ile uğraşan ... Limited Şirketinin %94,8 paylı; tekstil ürünü ticareti yapan ... Limited Şirketinin ise %92 paylı ortağı ve müdürü olduğunda çekişme bulunmamaktadır. Davacının Eylül 1998 döneminde sahte gümrük çıkış beyannamesi ile hayali ihracat yapmaya çalıştığının tespitinden sonra ... Limited Şirketinin imalathanelerini ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olan bir firmaya kiraladığı, merkez iş yerini, aynı işhanında faaliyette bulunan davacının iş yeri adresine naklederek İstanbul'da bulunan depoyu da terk ettiği; iş yeri ve ikametgah adresinde bulunamayan davacının ve şirketin iş yerine 1,5 yıldır gelmedikleri, kira ödemedikleri iş yeri malikinin 10.8.2001 tarihli ifadesiyle saptanmışken davacı ve şirket tarafından verilen gelir ve katma değer vergisi matrahlarının 4811 sayılı Yasaya göre artırılmasına ilişkin dilekçelerde aynı adresin bildirildiği, 1998 yılında dönemler itibarıyla yüksek matrahlar beyan edildiği halde sadece Ocak döneminde ödenecek katma değer vergisi gösterildiği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla davacı vergilendirme döneminde kendisi ve bu iki şirketle ilgili işlemleri tümüyle ve sadece kendi iradesiyle yürütmektedir.
... Limited Şirketinin ve davacının yasal defterleri, Eylül-Kasım 1998 dönemine ilişkin belgeleri ve vergi idaresine verilen (B) formlarının incelenmesinden, davacının emtia alışlarının %66'sının ... Limited Şirketinden alınan halı faturalarıyla belgelendirildiği, ... Limited Şirketinin alışlarının %90'ını ise ... Limited Şirketi, ... Limited Şirketi, ...Limited Şirketi, ... Limited Şirketi ile ... Anonim Şirketinden alınmış faturalarla belgelendirildiği dosyadaki belgelerden anlaşılmaktadır. ... şirketinin fatura aldığı firmaların ortaklarının aynı kişiler olduğu, bu firmaların organizasyon halinde fatura düzenlediklerinin, şirketlerin ortaklarından ...'ın faturaları komisyonla ve emtia teslimi yapmaksızın düzenlendiğini anlatımıyla doğruladığı, ... ve ... unvanlı limited şirketlerin ise alışlarının büyük kısmını ... şirketinin faturalarıyla belgelendirdiklerinin haklarında düzenlenen vergi tekniği raporları arasında ilişki kurulduğunda saptanmaktadır. ... Limited Şirketinin davacıya satmış göründüğü halıları, imalatıyla değil, ... Tekstil ve ... Tekstil unvanlı limited şirketlerden yapılmış görünen alışlarla sağlanmış olduğu belirlenmektedir. 1998 vergilendirme döneminde satışlarının %94'ünü 1.7 trilyon lira bedelle ... Limited Şirketine yaptığı (B) formlarından anlaşılan ... Limited Şirketinin ... milyar lira hasılat ve ... milyar lira maliyet bildirdiği, ... Limited Şirketinin ise yurt içi satışlarının %86'sını davacıya ve ortağı ve müdürü olduğu ... ve ... Tekstil unvanlı limited şirketlere yapmış göründüğü ancak alışlarını gayrifaal veya fatura düzenledikten sonra faaliyetlerini terk etmiş şirketler ve kişilerin faturalarıyla belgelendirdiği anlaşılmıştır.
Eylül 1998 dönemindeki gümrük çıkış beyannameleri ile ilgili kullandığının tespitler ve bazı gümrük çıkış beyannamelerine konu ihracatların incelemeye alınması üzerine davacı ve ortağı olduğu şirketlerin faaliyet adreslerini terk etmeleri, iş hacmine uygun düşmeyecek ölçüde yüksek bedelli faturalar düzenleyen ancak, bildirimlerine bu belgeleri dahil etmeyen mükelleflerden alış yapılması, davacının doğrudan alış yapmak yerine müdürü olduğu şirketlerin kayıtlarına girmiş emtia faturalarına dayanarak işlem yapması, bu şirketlere fatura düzenleyen şirketlerin de gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın fatura düzenlemeleri, davacının ve müdürü olduğu şirketlerin kayıtları ile beyanlarının birbirine uymaması karşısında faturaların katma değer vergisi iadesi almak ve indirim konusu yapmak amacıyla temin edildiği ve faturalarda gösterilen vergiler gerçekte yüklenilmediğinden indirim ve iadeye konu yapılamayacağı sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu nedenlerle vergi dairesi müdürlüğünün karar düzeltme isteminin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının (c) bendi uyarınca kabulü ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28.12.2007 günlü ve E:2007/72,K:2007/655 sayılı kararı kaldırılmasına karar verildikten sonra davacının temyiz istemi yeniden incelendi.
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 3.4.2009 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Karar düzeltilme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.