Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/810 E. , 2010/186 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/810
Karar No: 2010/186
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ...
İstemin Özeti: Serbest Muhasebecilik yapan ve muhasebeciliğini yaptığı vergi yükümlüleri adına, bilgileri dışında fatura ve perakende satış fişi bastırarak komisyon karşılığı düzenlediği saptanan davacı adına 2001 takvim yılı için re'sen salınan ve gecikme faizi eklenmeksizin kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi, fon payı ile komisyon gelirini belgelendirmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezası davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı tarafından bastırılarak dağıtılan belgelerden haberdar olmadıklarının, adına belge bastırılanlarca inceleme raporu ekinde yer alan tutanakta saptandığı, davacının bu anlatımları doğrulayarak belgeleri bir menfaat temin etmeden ihtiyacı olan kişilere verdiğini beyan ettiği, bu şekilde bastırılan 23.950 belgeden, 1.529'unun düzenlendiğinin belirlendiği, 22.361 adet belgeye ulaşılamadığı, ele geçirilen belgelerdeki yazılı tutarın ... Lira ve belge başına düşen ortalama tutarın ... Lira olduğu bu tutar esas alınarak ele geçirilemeyen ancak kullanıldığı kabul edilen belgelere yazılması gereken tutarın ... Lira olacağı ve %2 komisyon geliri hesaplanarak tarhiyat yapıldığı, komisyon gelirinin belgelendirilmemesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesildiği, dağıtılan belgelerden davacının ne kadar komisyon geliri elde ettiğinin somut olarak saptanması gerektiği, davalı idarece, belgelerin kullanıldığı varsayımı ile belirlenen ortalama tutar üzerinden komisyon geliri belirlenmesi yoluyla tespit edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı, 213 sayılı Yasanın 353'üncü maddesinde öngörülen koşullar oluşmaksızın, kesilen özel usulsüzlük cezasının da yasaya uygun olmadığı gerekçesiyle tarhiyatı ve özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.
Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 21.2.2008 günlü ve E:2007/2072, K:2008/491 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğunun kurala bağlandığı, dosyadan, ... Emniyet Müdürlüğü birimlerince, büfe işletmeciliği yapan ... ile konfeksiyon ürünleri ticareti yapan ... ve ... adlı yükümlülerin işletme büyüklüğünü aşacak sayıda fatura bastırdığının ve bu faturaların ..., ..., ... ve ...'da bulunan bazı kamu kurumlarının çalışanları ve emeklilerinin özel gider indirimi beyanlarında kullanıldığının anlaşılması üzerine yürütülen çok yönlü ve kapsamlı araştırma sonucu faturaların, bu yükümlülerin bilgisi dışında muhasebecileri olan davacı tarafından bastırılıp dağıtıldığının tespit edildiği ve ... Cumhuriyet Başsavcılığınca emniyet birimlerinin yaptığı sorgu tutanakları, zaptedilen belgeler ve diğer yazılı belgelerin Gelir İdaresi Başkanlığına intikal ettirilmesi üzerine vergi incelemesi başlatıldığı, ... Emniyet Müdürlüğünce ele geçirilen bilgi ve belgelerin değerlendirilmesi yanında davacı, adına fatura bastırılan yükümlüler, faturaların basıldığı matbaa sahibi ve çalışanının anlatımı ile ...'da bulunan kamu kurumları nezdinde yapılan araştırma sonucu ulaşılan bilgi ve belgelere dayandığı anlaşılan vergi incelemesinin, vergiyi doğuran olayın varlığını ve mahiyetini açık olarak ortaya koyan nitelik ve yeterlikte olduğu, vergi mahkemesinin aksi yöndeki yargısının hukuka uygun görülmediği, davacının, bastırıp düzenlediği, mal veya hizmet karşılığı bulunmayan bu faturaları özel gider indirimi bildirimlerinde kullanılmak üzere çeşitli kişilere teslim ettiğinin anlatımıyla sabit olduğu, faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğu, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu hükümlerine göre muhasebecilik yapan davacının, yükümlülerden adına fatura bastırmak için aldığı yetkiyi kullanarak, bilgileri olmadan fatura ve perakende satış fişi bastırması ve bu belgeleri emtia teslimine ya da hizmet ifasına dayanmaksızın belge ticaretine konu yapmasının, Vergi Usul Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümlerine aykırılık teşkil ettiği, 213 sayılı Yasanın 3'üncü maddesinin son fıkrasında, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, iddia eden tarafa ait olduğu düzenlendiğinden, 23.950 adet fatura ve perakende satış fişinden 22.361 adedinin düzenlenmediğini ispat külfeti davacıya düştüğü halde, imha edildiğini ileri sürerek, bastırdığı belgelerin sadece 60 adedini emniyet birimleri ve inceleme elemanına ibraz eden davacının 22.361 adet fatura ve perakende satış fişini de düzenlediğinin kabulünde hukuka aykırılık görülmediği, olayın özelliği dikkate alındığında emtia ya da hizmet karşılığı düzenlenmeyip, belge ticaretine konu yapıldığı durumlarda karşılıksız düzenlenmesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun olmayacağı gerçeği de göz önünde bulundurulduğunda, belgelerin komisyon karşılığı düzenlendiği sonucuna varıldığı, bu nedenle inceleme sırasında ele geçirilemeyen belgelerin komisyon karşılığı düzenlendiğini ispat külfeti davalı idareye yüklenerek yazılı gerekçe ile verilen karar hukuka uygun görülmediğinden, tarhiyata karşı açılan dava hakkında inceleme raporunda belirlenen komisyon kazancının hukuka uygun olup olmadığı yönünden yapılacak inceleme sonucu yeniden karar verilmek üzere kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve davacının muhasebeciliğini yaptığı mükellefler adına bilgileri olmadan bastırdığı fatura ve sevk irsaliyelerini, her hangi bir emtia ya da hizmet teslimine dayanmaksızın özel gider indiriminde kullanılması amacıyla farklı illerde çalışan ve emeklilere komisyon karşılığı dağıttığının tespit edildiği, ayrıca, özel usulsüzlük cezası ilk dilekçede davaya konu yapılmadığı halde yenilenen davada kaldırılması istendiğinden, bu yönden davada süreaşımı bulunduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'ün Düşüncesi: Danıştay Üçüncü Dairesince verilen bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe doğrultusunda ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmüştür.
Danıştay Savcısı ...ın Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Serbest Muhasebecilik yapan davacının; muhasebeciliğini yaptığı mükellefler adına, bilgileri dışında fatura ve perakende satış fişi bastırarak komisyon karşılığı düzenlediğinin saptanması nedeniyle adına 2001 takvim yılı için re'sen salınan ve gecikme faizi eklenmeksizin kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi, fon payı ile komisyon gelirini belgelendirmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Davacı tarafından 23.6.2006 gününde tebliğ edilen vergilendirmelere karşı 24.7.2006 gününde mahkeme kaydına giren dilekçeyle açılan davada, 2001 ila 2004 yıllarına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi, fon payı ile katma değer vergilerinin ihbarnamelerinin tarih ve numaraları belirtilerek davaya konu edilmesi üzerine, dava dilekçesinin, yıllara ve vergi türlerine göre vergilendirmelerin herbiri ayrı ayrı davaya konu yapılmak üzere reddedildiği; yenilen dilekçede 2001 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi, fon payı ile katma değer vergisinin ihbarnamelerinin tarih ve numaralarına yer verildiği için bu dilekçenin de gelir vergisi ile geçici verginin aynı; katma değer vergisinin ise ayrı dilekçeyle davaya konu yapılması gerektiği belirtilerek reddedilmesinden sonra yenilenen davaya ait dilekçede, 2001 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi, fon payı ile daha önce davaya konu yapılmamasına karşın komisyon gelirini belgelendirmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezası davaya konu yapılmıştır. Reddedilen ilk dava dilkçesinde davaya konu edilmediği halde, dava dilekçesinin ikinci kez reddinden sonra yenilenen dilekçede davaya konu yapılan özel usulsüzlük cezasına karşı dava açma süresi dilekçe ret kararlarıyla korunamayacağından, dava açma süresi geçtikten sonra davaya konu yapılan özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm hukuka uygun düşmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; ancak, bu olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin iddia eden tarafa ait bulunduğu hükme bağlanmıştır.
... Emniyet Müdürlüğü Mali Şube görevlilerince, ...'da; ... Büfe ticari unvanıyla faaliyette bulunan ... ile ... Tuhafiye unvanıyla faaliyette bulunan ...'un ticari faaliyetlerini aşacak sayıda fatura ve perakende satış fişi bastırdıklarının tespiti üzerine, 15.1.2005 gününde ilgililerin ifadelerine başvurulduğu, faturaların anlaşmalı ... Matbaasını vekaleten işleten ...'nun ifadesinde, belge bastırmak isteyenlerden vergi levhalarını isteyerek vergi dairesine, dairelerinin mükellefi olup olmadıklarını sorarak basım yaptıklarını ve her ayın 15'inde basımı yapılan belgelere ait bilgilerin vergi idaresine bildirildiği ve birer nüshasının saklandığını, ...'ün vekalet verdiği muhasebecisi ...'ün, 11-12 yıldır belge bastırdığını ve 1999 ila 2004 yıllarında toplam 70 cilt fatura ile 247 cilt perakende satış fişi bastırdığını beyan ettiği; ...'ün ifadesinde, 1999 yılında işyerini açarken 5 cilt fatura ile 10 cilt perakende satış fişi bastırdığını, açılıştan 5 ay sonrasından itibaren yazar kasa fişi kullandığını, yaşlı olmasından dolayı fatura bastırması, maliyet ve hasılatlarını belgelemesi için akrabası olan muhasebecisi ...'e vekalet verdiğini, adına bastırılan toplam 70 cilt fatura ile 247 cilt perakende satış fişinden bilgisinin olmadığını, olaydan Mali Şubeye geldiğinde haberdar olduğunu beyan ettiği; ...'un 2004 yılında adına bastırılan ve ... Matbaası tarafından vergi idaresine bildirilen 35 cilt perakende satış fişiyle ilgili ifadesinde; 2000 yılından itibaren faaliyette bulunduklarını, muhasebicisinin ... olduğunu ve kendisine vekalet vermediğini, ... Matbaasının yerini bilmediğini ve işleticisini tanımadığını, iş yerinde yazar kasa fişi kullandığını, ihtiyacı olan belgeleri başka bir matbaada bastırdığını, bilgisi olmadan adına belge bastırıp piyasaya dağıtan ...'ten şikayetçi olduğunu beyan ettiği; davacı ...'ün yapılan tespitlerle ilgili ifadesinde; ...'ün verdiği vekaletnameye dayanılarak bilgisi olmaksızın, ...'un ise vekaletnamesi ve bilgisi olmaksızın adlarına fatura ile perakende satış fişi bastırarak eşine, dostuna, isimlerini hatırlayamadığı resmi kurumlarda çalışan memurlara özel gider indiriminde kullanılmak üzere her hangi bir menfaat elde etmeksizin düzenlediğini, fatura ile perakende satış fişi ciltlerini, suç olduğu için bir kısmını berberi ...'in iş yerinde, bir kısmını evinde sakladığını, teslim ettiği 56 cilt perakende satış fişi ile 11 cilt fatura dışındaki fatura ve perakende satış fişi ciltlerinden bir kısmının zayi olduğunun, bir kısmını vergi dairesinde çalışanlara verdiğini, 1999 yılına ait olanları zamanaşımına uğradığı için kalanını da bilerek ve isteyerek suç unsurunu kaldırmak için imha ettiğini beyan ettiği saptanmıştır.
Düzenlenen 22.2.2006 günlü ve 2006-1684/1 sayılı vergi tekniği raporuna ek tutanaklarda, ... ve ...'un Mali Şube görevlilerine 15.1.2005 gününde verdikleri ifadelerine benzer beyanlarda bulunduğu, matbaacı ...'nun ifadesine ek olarak, ...'un babası ...'un ...'e vekaletname verdiği ve buna dayanılarak belgeleri bastığını ve üç mükellef adına basılan fatura ve perakende satış fişlerini muhasebecileri olan ...'e teslim ettiğine ilişkin bilgi formları bulunduğunu beyan ettiği; bir kısım fatura ile perakende satış fişleri ciltleri dükkanında olan berber ...'in ise tutanakta, ...'ün müşterisi olduğunu, bazen evraklarını ve fatura ciltlerini dükkanına bıraktığını ve bir kaç gün almadığını, fatura düzenlediğini gördüğünü ve amcası ile kayınpederine de fatura düzenlediğini, emniyet görevlileri dışarıda beklediği sırada dükkanına gelerek evraklarını aldığını beyan ettiği; ...'un tutanakta, ... Matbaasında hiç belge bastırmadığını, ...'e işlerini takip etmesi ve belge bastırması amacıyla vekaletname verdiğini ancak, bilgisi dışında bu kişi tarafından adına fatura ve perakende satış fişi bastırarak piyasaya dağıtıldığını, oğlu ... emniyet müdürlüğüne gittiğinde öğrendiğini, işyerinde yazar kasa fişi kullandığını beyan ettiği; Mali Şube görevlilerine verdiği ifadesine ek olarak ...'ün tutanakta, ... ve ... dışında ... adına vekaletnamesine dayanarak bilgisi olmaksızın fatura ve perakende satış fişi bastırarak piyasaya dağıttığını beyan ettiği görülmektedir.
Vergi tekniği raporu ekinde bulunan ve ...'daki kamu kurum ve kuruluşlarıyla yapılan yazışmalarda, değinilen mükellefler adına bastırılan ve ..., ..., ... ve ... illerinde bulundukları belirlenen çok fazla sayıda kişiye düzenlenen fatura ve perakende satış fişlerinin özel gider indiriminde kullanıldığı ve 23.950 adet fatura ve perakende satış fişinden, 1.529 adetinin ele geçirildiği, 60 adetinin kullanılmadığı, 22.361 adetinin ele geçirilemediği ancak, ifadeler, tutanaklar ve yapılan yazışmalar ve davacının anlatımı ve düzenlenmemiş olarak incelemeye sunulmamış olması karşısında bu belgelerin de özel gider indiriminde kullanılmak üzere komisyon karşılığı düzenlendiği kabul edilmiştir.
Fatura, bir ticari işletmeden emtia satın alan kimseye, satıcı tarafından düzenlenerek verilen ve alıcının borçlandığı tutarı gösteren ticari bir belgedir. 3568 sayılı Kanuna göre muhasebecilik yapan davacının, muhasebeciliğini yaptığı mükelleflerden aldığı yetkiyi kullanarak bilgileri olmaksızın adlarına fatura ve perakende satış fişi bastırması ve gerçek bir emtia ya da hizmet teslimine dayanmaksızın özel gider indiriminde kullanılması amacıyla düzenlemesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 3568 sayılı Kanun hükümlerine de aykırı düşmektedir.
Davacı, fatura ve perakende satış fişlerini herhangi bir komisyon karşılığı düzenlemediğini iddia etmekte ise de, mensubu olduğu mesleğin kurallarına da aykırı olan bu eylemin içerdiği risk gözetildiğinde karşılıksız yapılması ekonomik gereklere uygun düşmeyen ve davacı tarafından kanıtlanamayan iddianın kabulüne olanak yoktur.
Muhasebeciliğini yaptığı mükelleflerin bilgisi olmaksızın bastırılan ve özel gider indiriminde kullanılması için düzenlendiği kendi beyanlarıyla da sabit olan fatura ve perakende satış fişlerinden, ele geçirilemeyenlerin imha edilerek düzenlenmediği veya komisyon karşılığı düzenlenmediğini ispat yükü davacıya ait olmasına karşın, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendine de aykırı bir şekilde, ele geçirilmeyen fatura ve perakende satış fişlerinden kullanılanların ve bu belgelerdeki tutarların tespiti konusundaki kanıt yükünün davalı vergi idaresinde olduğuna dayanılarak tarhiyatın kaldırılması hukuka uygun görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin, ... günlü ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 16.4.2010 gününde özel usulsüzlük cezası yönünden oybirliği, vergilendirme yönünden oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, vergilendirme yönünden istemin reddi gerektiği oyu ile kararın bu kısmına katılmıyoruz.