Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/863 E. , 2010/140 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/863
Karar No: 2010/140
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Limited Şirketi
İstemin Özeti: Müteahhit firmaya karşı taşeron sıfatıyla üstlendiği ... İli ... İlçesi köylerindeki meralara ait aplikasyon, sayısallaştırma, sınır taşlarının yapımı ve tesisi işine ilişkin maliyetini, gerçek bir teslime dayanmayan faturalarla yükselttiği saptanan davacı adına, 2002 takvim yılı için re'sen salınan ve gecikme faizi eklenmeksizin kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve fon payı davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının faturalarını maliyet kayıtlarında muhasebeleştirdiği ... Limited Şirketi hakkında yapılan saptamaların, bu şirketin gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın fatura düzenlediğini kanıtlayıcı nitelikte olduğu, vergilendirilecek kazanç için yapılan harcama ve giderlerin belgelendirilsin ya da belgelendirilmesin belirli ölçüde dikkate alınması gerektiği, bunun için en doğru ölçünün faaliyette bulunulan sektördeki brüt veya net kârlılık oranı olduğu, ara kararı ile istenen ve ... Ticaret ve Sanayi Odasınca davacının faaliyet gösterdiği harita ve kadastro mühendisliği alanında vergilendirme dönemi için uygulanabilecek kârlılık oranı hakkında bildirilen brüt kârlılık oranları ortalamasının, gayrısafi hasılata uygulanması sonucu belirlenen tutardan, faaliyet giderleri ile beyan edilen kârı düşülmek suretiyle mahkemelerince yapılan hesaplama sonucu tespit edilen matrah farkında yasaya aykırılık görülmediği gerekçesiyle tarhiyatı matrahı azaltarak değiştirmiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 20.3.2008 günlü ve E:2007/738, K:2008/886 sayılı kararıyla; müteahhit firmaya karşı 22.3.2002 tarihli taşeron sözleşmesiyle yapımını yüklendiği işlerin dörtte birini kendi olanakları, kalan kısmını ise alt taşeron firmalara yaptırarak dönem kapanmadan taahhüdünü yerine getiren davacı şirket yetkilisince, mera alanlarının, eleştirilen faturalara konu taşlarla büyük parsellere ayrıldığı ve bu parsellerin kendilerine hizmet sunan alt taşeron firmalara dağıtıldığının beyan edildiği, işin tümünün dörtte birini gerçekleştiren iki alt taşeron firma yetkililerinin ifadelerine göre davacının, aynı oranda gerçekleştirilen iş için bu firmalar tarafından kullanıldığı belirlenenden daha fazla taşı, gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirdiği, gider kayıtlarından çıkarılan katma değer vergisi hariç ... YTL tutarlı faturaların; nirengi, ada, poligon ve sınır taşı alımına ilişkin olduğu, aynı dönem 9 ton siyah çimento, 1.500 torba beyaz çimento ve 270 kg kireç ile niteliği belirtilmeyen 40 torba çimento alımına ilişkin faturaları hizmet üretim maliyeti hesabında muhasebeleştirdiği saptanan davacı şirketin, sözü edilen inşaat malzemelerini, harita ve kadastroculuk faaliyeti çerçevesinde ihtiyaç duydukları sınır belirlemeye ilişkin bazı taşların yapımında kullandığının, şirket yetkilisi tarafından ifade edildiği, davacının, vergilendirme döneminde beyan ettiği ... YTL gayrısafi hasılatının ...YTL tutarındaki kısmı sözü edilen işlere ait iken, bu iş için akaryakıt, işçi ücretleri ve genel yönetim gideri hariç olmak üzere, sadece alt taşeron firmalara yapılan ödemeler ile gerçeği yansıtmayan faturalardan kaynaklanan maliyet kaydının ... YTL olduğu, envanter defterine göre bir sonraki döneme devreden emtianın ... YTL tutarındaki kısmının gerçeği yansıtmayan faturalarla belgelendirilen taşlara ait olduğu, taahhüt işi tesliminde, edimin yerine getirilmesinin gerektirdiği muhtelif harcama türlerinden biri ya da birkaçına ilişkin kayıtlı diğer giderlerin hakediş belgelerinde yer alan imalat veya hizmeti gerçekleştirmeye yeterli bulunduğu hallerde matrahın, gerçeği yansıtmayan fatura tutarları düzeyinde aşındırıldığı sonucuna ulaşılmasının kaçınılmaz olduğu, aynı harcama türleri nedeniyle kayıtlı diğer giderlerin, imalatın veya hizmetin tamamlanmasına yeterli olmadığı durumlarda ise giderlerin belgelendirilmesinde kullanılan gerçeği yansıtmayan fatura tutarlarının bir kısmının, matrahı aşındırmak amacıyla kayıtlara alındığından söz edilebileceği, gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın fatura düzenlediği vergi mahkemesince de kabul edilen şirketin düzenlediği fatura tutarlarının tümünün matraha alınması, Vergi Usul Kanununun kayıt ve belge düzenine ilişkin kurallarına aykırı düşmediği gibi defter kayıtlarına alınan harcamalar aynı kurallarda öngörülen şekilde belgelenmiş sayılamayacağından ve dörtte bir düzeyinde gerçekleştirilen işin girdisini teşkil etmesi gereken sözü edilen faturalara konu taş miktarı ile bu taşların yapımında kullanıldığı ifade edilen çimento miktarının, yapılan işte kullanılması gerektiği konusunda herhangi bir kanıt sunulmadığı, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesindeki ekonomik, ticari ve teknik gereklere aykırı düşen durumları ispat yükü kendisine düştüğü halde genel iddialar ileri sürmekle yetinen davacıdan kanıt sunması istenerek, sözü edilen faturaların maliyet kayıtlarına alınmasıyla vergi matrahının hangi düzeyde aşındırıldığı tespit edilmeden karar verilmesinin hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla, ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve gerçek bir teslime dayanmayan faturaları kayıtlarına alarak maliyetlerini artıran davacı adına, bu faturalardaki tutarların maliyetlerinden çıkarılmasıyla yeniden oluşturulan gelir tablosuna göre düzeltilen kurumlar vergisi beyanlarına dayanılarak yapılan tarhiyatın hukuka uygun düştüğü, bu nedenle sektördeki karlılık oranına göre hüküm kurulmasının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi ...'ün Düşüncesi: Yapımını üstlendiği iş için kullanması gereken taş miktarından daha fazla taş alımına ait faturaları maliyetlerine dahil etmesi konusundaki iktisadi, ticari ve teknik gereklere aykırı olan durumun aksinin davacı tarafından kanıtlanamamasına karşın, bu faturalardaki tutarların maliyetlerinden çıkararılmasıyla yapılan tarhiyat Vergi Usul Kanununun kayıt ve belge düzenine uygun düşmesine karşın, ticaret odasından bildirilen brüt karlılık oranına göre tarhiyatın değiştirilmesi hukuka uygun görülmediğinden kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Müteahhit firmaya karşı taşeron sıfatıyla üstlendiği ... İli ... İlçesi köylerindeki meralara ait aplikasyon, sayısallaştırma, sınır taşlarının yapımı ve tesisi işine ilişkin maliyetini, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarla yükselttiği vergi mahkemesince de saptanan davacı adına, değinilen faturaların dönem maliyetlerinden çıkarılmasıyla belirlenen matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatı, ara kararıyla istenen ve davacının faaliyet gösterdiği işkolu için ... Ticaret ve Sanayi Odası tarafından bildirilen brüt karlılık oranlarının ortalamasına göre değiştiren vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13'üncü maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüştür. Gönderme yapılan kuraldan dolayı uygulanması gereken 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38'inci maddesinde bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark şeklinde tanımlanmış ve ticari kazancın tespiti sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41'inci maddelerinin de uygulanması kabul edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin iddia edene ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Kurumlar Vergisi, mükelleflerin beyanına dayanılarak tarh ve tahakkuk ettirilen bir vergidir. İlk tahakkuk vergi mükellefinin beyanının doğruluğuna dayanılarak yapılsa da, Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasına bağlı bentlerde yazılı durumların varlığı halinde mükellefler, beyanın doğruluğuna ilişkin karineden faydalanamayacakları için verginin re'sen tarhı gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu, 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasına bağlı 6'ncı bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması, verginin re'sen tarhını gerektiren nedenler arasında düzenlemiştir.
Taşeron olarak yapımı üstlenilen işle ilgili, ... Valiliği İl Tarım Müdürlüğünün 24.8.2006 günlü yazısı ekinde sunulan ve kullanılan imalat malzemelerini gösteren listeye göre 1405 adet nirengi taşı, 1447 adet poligon taşı, 7921 adet ada taşı ile 8692 adet sınır(parsel) taşı kullanılan işin dörte birini yüklenen iki alt taşeron firma temsilcilerinin ifadeleriyle, aynı işin dörte birini gerçekleştiren davacının, alt taşeron firmalardan daha çok malzeme kullandığının inceleme raporu ve eki tutanaklarda sabit olduğu; bu imalatın gerçekleşmesi için 352 adet nirengi taşı, 362 adet poligon taşı, 1980 adet ada taşı ile 2173 adet sınır(parsel) taşı kullanmasının yeterli olmasına karşın, bu işin maliyeti olarak gösterilen ve ... Limited Şirketinden alınan katma değer vergisi hariç toplam ...- TL tutarlı üç adet faturayla, 1900 adet nirengi taşı, 5300 adet poligon taşı, 5100 adet ada taşı ile 5150 adet sınır(parsel) taşı alındığı gibi aynı işin üretim maliyetlerine 9 ton siyah çimento, 1.500 torba beyaz çimento, 270 kilogram kireç ile niteliği belirtilmeyen 40 torba çimentonun da kaydedildiğinde ihtilaf yoktur. Çimentolar ve kirecin harita ve kadostro faaliyeti kapsamında kullanılan bazı taşların yapımında kullanıldığı davacı şirket yetkilisinin inceleme raporuna ek tutanağın 10 ve 11'inci maddelerindeki anlatımıyla belirlenmiştir. Üç ayrı firmadan alınarak maliyetlere dahil edilen faturalardaki muhtelif çimento ve kirecin, teslim edilen imalatın gerçekleştirilmesine elverişli miktardan çok fazla olduğu da saptandığından, ... Limited Şirketinden alınan faturalardaki taşların bu imalatta kullanılmasına gerek kalmayacağı açıktır. Nitekim, envanter defterine göre gelecek yıllara ait giderler hesabında 1.410 adet nirengi taşı, 1.450 adet poligon taşı, 2.300 adet ada taşı ile 900 adet sınır(parsel) taşı bulunduğu saptanmıştır.
Maliyetlerinde gösterilen muhtelif çimento ve kireçle, işin yapımında kullanılan taşlardan da fazla miktarda taş yapılabilmesi olanaklı olduğu halde, ... Valiliği İl Tarım Müdürlüğünce sunulan ve kullanılan imalat malzemelerini gösteren listeye göre çok daha fazla miktarda taş alımına ilişkin olan faturalarda şeklen gösterilen emtia bedelinin gerçekten yüklenilen maliyetin varlığına kanıt oluşturmayacağı açıktır.
İktisadi, ticari ve teknik gereklere aykırı olan bu durum nedeniyle, davacı adına düzenlenen ve gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen muhtelif taş alınmaksızın yapım işinin teslim edilemeyeceğinin davacı tarafından kanıtlanması gerekmesine karşın, bu yönde bir kanıt sunulmadığı gibi vergi inceleme raporuna ek tutanağın kurum yetkilisiyle birlikte, yapım işine ait raporlar ve defter kayıtları ile belgelerin karşılaştırılmasından, ... Limited Şirketinden alınan faturalar dışındaki inşaat malzemesi alımına ilişkin harcamaların, kullanılan taşların yapımına yeterli olduğu; kullanılan taş miktarlarından daha fazla nirengi, poligon ve ada taşının dönem sonu emtia mevcudunda bulunduğu da belirlenmiştir. Bu saptama karşısında söz konusu faturaların, gerçekten yapılmış harcamaların belgelendirilmesi amacıyla temin edilmiş olmadığı dolayısıyla, yapım işine ait maliyetlerin fatura tutarları düzeyinde yüksek gösterilmek üzere kayıtlara dahil edildiğinin kabulü suretiyle fatura bedellerinin maliyet kayıtlarında çıkarılmasıyla yapılan vergilendirme Vergi Usul Kanunun kayıt ve belge düzenine ilişkin kurallarına aykırı düşmediği gibi sadece yapım işinin teslimi için gerekenden çok fazla miktarda taş alışından doğan vergilendirmeye karşı açılan bu davanın, imalatta kullanılan taş türü ve miktarı da belli olmasına karşın ... Ticaret ve Sanayi Odası tarafından bildirilen gayrisafi kârlılık oranlarının ortalamasına göre sonuçlandırılması hukuka uygun düşmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüyle, ...Vergi Mahkemesinin, ... günlü ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda hüküm altına alınacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 26.3.2010 gününde oybirliği ile karar verildi.