Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/880 E. , 2010/9 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/880
Karar No: 2010/9
Temyiz Eden: ... Limited Şirketi
Karşı Taraf: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti: 1998 yılına ilişkin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle indirim konusu yaptığı vergileri belgelendiremeyen davacı adına katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek, yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre ödenecek verginin çıktığı Ocak-Temmuz, Kasım 1998 dönemleri için re'sen salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezası davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... tarih ve E. ..., K: ... sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu ve 34 üncü maddelerinde düzenlenen katma değer vergisi indirimine ilişkin esaslara göre yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirime konu verginin fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi ve alış belgelerinin yasal defterlere kaydedilmesinin zorunlu olduğu, davacı şirketin 1998 ila 2002 yıllarına ilişkin defter ve belgelerini ibrazı istenen yazının, şirketin bilinen son adresinde posta vasıtasıyla tebliğ edilememesi ve ... Ticaret Sicil Memurluğundan bu adresinden mahkeme kararı ile tahliye edildiğinin anlaşılması üzerine, şirketin kanuni temsilcisinin ikametgâh adresinde annesine tebliğ edildiği, mücbir sebep ileri sürülmeksizin defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasında ve belgelendiremediği katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 10.10.2006 günlü ve E:2006/516, K:2006/1796 sayılı kararıyla; davanın özel usulsüzlük cezası yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemini reddetmiş; indirim konusunda kanunda öngörülen şekil şartlarının amacının, mükellefler tarafından yasal bir hak olarak kullanılan katma değer vergisi indiriminin, gerçeğe uygun olmasını sağlamak olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 ncü maddesinin (B) bendi ile aynı Kanunun 134'ncü maddesinin ilgili hükümleri gözetildiğinde vergi incelemesinin, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin belirlenmesi amacına yönelik olması gerektiği, süresinden sonra da olsa defter ve belgeleri incelemeye ibraz etmeye hazır olduğunu bildirmesine karşın inceleme elemanınca vergi incelemesinin amacına da uygun olarak ve gerçek durumun ortaya çıkarılması maksadıyla, gerek davacının ibraza hazır olduğunu ileri sürdüğü belgeler, gerekse indirim konusu yapılan katma değer vergisiyle ilgili olarak, ihtilaflı dönemde mal aldığı firmalar nezdinde herhangi bir araştırma ve inceleme yapılmadığı gerekçesiyle kararın, salınan katma değer vergisi ve kesilen kaçakçılık cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş, vergi idaresinin karar düzeltme istemini, 11.6.2008 günlü ve E:2007/1334, K:2008/2297 sayılı kararıyla reddetmiştir.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; ilk kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının kesinleştiği, davacının hiç bir mücbir sebep ileri sürmeksizin defter ve belgelerini ibraz etmediği, yalnızca, defter ve belgelerin süresinden sonra ibraz edilmek istenmesine karşın defter ve belgelerin incelemeye alınmadığını ileri sürdüğü, ancak, bu konuda bir bildirim yapıldığını ve iddiasının doğruluğunu kanıtlayan herhangi bir belge sunmadığından, salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle ilk kararın belirtilen hüküm fıkrasında ısrar etmiştir.
Karar davacı tarafından temyiz edilmiş ve incelemenin işyerinde yapılmadığı, defter ve belge isteme yazısının şirket veya çalışanına tebliğ edilmemesi nedeniyle tarh nedeni bulunmadığı, defter ve belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin tespiti amacıyla mahkemeye ibraz edilebileceği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'ın Düşüncesi : Davacı şirketin bilinen son adresinde bulunamaması nedeniyle defter ve belge isteme yazısının şirket müdürünün ikametgah adresinde annesine tebliğ edilmesinde yasaya aykırılık görülmemiştir. Ancak davacı defter ve belgeleri Mahkemeye ibraza hazır olduğundan indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin gerçekten yüklenilip yüklenilmediğinin saptanması gerekmektedir. Mahkemece, defter ve belgelerin istenmesi ve sunulacak defter ve belgeler üzerinde, vergi idaresi haberdar edilmek suretiyle yapılacak incelemenin sonucuna göre karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararındaki esaslar uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle indirim konusu yaptığı vergileri belgelendiremeyen davacı adına katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın, vergi ve kaçakçılık cezasına ilişkin kısmı yönünden reddi yolundaki ısrar hükmü temyiz edilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34'üncü maddesinin 1'inci bendinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle, emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin, yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinde, bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira 29'uncu madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına olanak tanımıştır. Bu yüzden, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi olanaklı değildir.
İdari Yargılama Usulü Kanununun 20'nci maddesinde, idare ve vergi mahkemeleri ile Danıştay'ın bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri, tarafların herhangi bir isteminin varlığı aranmaksızın kendiliklerinden yapması, gerek gördükleri belgelerin gönderilmesini ve bilgilerin verilmesini sadece taraflardan değil, ilgili gördükleri diğer yerlerden isteyebilecekleri öngörülmek suretiyle idari yargı yerlerine, re'sen araştırma yetki ve görevi verilmiştir. Verilen bu yetki ve görev, hukuka uygunluk denetiminin gerektirdiği her çeşit incelemeyi kapsamaktadır. Aynı Yasanın 31'inci maddesinin 2'nci fıkrasında ise İdari Yargılama Usulü Kanunu ve Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa gönderme yapılan haller saklı kalmak üzere vergi uyuşmazlıklarının çözümünde, Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Bu nedenle vergilendirmeye karşı açılan davalarda ilgililer adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusunda bir yargıya ulaşabilmek için idari yargı yerlerince, kendilerine tanınan re'sen araştırma yetki ve görevinin sınırlarının Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri de gözetilerek belirlenmesi gerekmektedir.
Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle yükümlülerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesi, 171'inci ve 256'ncı maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.
Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesinin birinci fıkrası, aynı yasaya göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171'inci maddesi ise vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini saptamak, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtlar yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.
Yukarıdaki düzenlemelerin sonucu olarak 257'nci maddede, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi yükümlülerince bu zorunluluğun, haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır. Bu yüzden Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmamış bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.
Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Yasanın 34'üncü maddesinden ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını ise 29'uncu maddesinden dolayı kanıtlamak zorunda olan taraf vergi yükümlüleridir. Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen davacı, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin, ne biçimsel yönden ve ne de kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmamıştır. Bu nedenle vergi idaresi, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usulüne uygun olarak kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan davacı adına, 3065 sayılı Yasanın 34'üncü maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmamasından dolayı indirimleri matrah kabul ederek dava konusu vergilendirmeyi yapmıştır.
Tarhiyata karşı açtığı davada davacı, indirim konusu yapılan vergileri gerçekten yüklendiği gibi Yasanın öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayacağını iddia etmiştir. Yasa, 34'üncü maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği, bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için önlenmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalma özelliğini bozacağından davanın yukarıda değinilen kurallar doğrultusunda incelenmesi ve karara bağlanması gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinde öngörülen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığının, Vergi Usul Kanununun yukarıda değinilen kuralları uyarınca aynı Yasada vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşıdığı açıktır.
Kendisinden bu amaçla istenen defter ve belgelerini ibrazdan ve vergi idaresinin denetiminden kaçınan davacının, yargı yerine ibraz edilen defter ve belgeleri üzerinde vergi idaresine tanınmış yetki ve teknikler kullanılamayacağından, indirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ve yüklenilmiş vergi olduğunun yargılama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çıkarılması olanaklı değildir. Esasen, konusu, vergi idaresi tarafından kendisine ibrazdan kaçınılması nedeniyle yasanın öngördüğü belgelendirme yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacı adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu ile ilgili olduğu halde davanın, diğer taraf olan idarenin henüz bilgisine ulaşmamış defter ve belgeler hakkında hiçbir görüş belirtmesine olanak tanınmadan sonuçlandırılması da İdari Yargılama Usulü Kanununa uygun düşmeyecektir.
Yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3,16,20 ve 21'inci maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında, dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında, dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21'inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.
İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafından daha önce vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak, vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Davalı idarenin; vergi mahkemesince gerekli görülmesi üzerine yapacağı saptamayı bir inceleme raporuna dayandırması halinde bu incelemenin, görülmekte olan davanın konusuyla sınırlı olması da gerektiğinden, davacı adına aynı nedene dayanılarak yeni bir vergilendirme yapılmasına olanak sağlamaya elverişli olmayacağı açıktır.
Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Yasanın 31'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca elde edilmesi olanaklıdır. Belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması istenip, defterlerdeki kayıtlar incelenmeden ve bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın verilen davanın reddi yolundaki ısrar hükmünün bozulması gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 22.1.2010 gününde oybirliği ile karar verildi.