Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/890 E. , 2009/178 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/890
Karar No: 2009/178
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Limited Şirketi
İstemin Özeti:Oto komisyonculuğu ve gıda maddeleri ticareti yapan davacı şirketin defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle vergi inceleme raporuyla belirlenen matrah üzerinden adına 2004 vergilendirme dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; inceleme sırasında hasılat faturasını kayıtlarına dahil etmemesi nedeniyle hasılatını noksan beyan ettiği ve herhangi bir kira gideri ve işçisi bulunmadığı halde maliyetlere ilişkin bildirimlerinin yüksek olduğu saptanan davacının oto komisyonculuğu faaliyetiyle uğraşması nedeniyle gayrısafi hasılatın %10'unun gider olarak dikkate alınmasının ticari icaplara uygun olacağı yaklaşımıyla hesaplanan matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yapılmış ise de, davacı şirketin aynı zamanda gıda maddeleri ticareti yaptığının göz ardı edildiği, bu iki faaliyet alanında geçerli kârlılık oranı ilgili kamu kuruluşlarından sorulmaksızın söz konusu orana göre yapılan tarhiyatın hukuka uygun düşmediği, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi her ne kadar Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinde re'sen tarh nedeni olarak öngörülmüşse de, yargılama sırasında ileri sürülen iddiaların ispatı için sunulan kanıtların matrahın hukuka uygunluğunun tespiti amacıyla incelenmesi gerektiği, Mahkemelerince verilen ara kararı uyarınca sunulan davacı şirkete ait yasal defter ve belgeler üzerinde yaptırılan bilirkişi incelemesi üzerine düzenlenen ve idare tarafından yöneltilen itiraz kusurlandırıcı nitelikte bulunmayan bilirkişi raporunda ulaşılan, matrah farkının oluşmadığı sonucunun, Mahkemelerince de benimsendiği gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının idarece kaldırılan kısmı hakkında karar verilemeyeceğini de belirterek vergi ve üç katı tutarındaki cezayı kaldırmıştır.
Vergi dairesinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 12.6.2008 günlü ve E:2007/3571, K:2008/1984 sayılı kararıyla; Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede esas olan vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmamış bir durumun, iddia eden tarafından ispatlanması gerektiği, 135'inci maddesinde vergi incelemesinin, hesap uzmanları, hesap uzman yardımcıları, ilin en büyük mal memuru, vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcıları veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı, 256'ncı maddesinde vergi yükümlülerinin, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri aynı Kanunun 253'üncü maddesinde öngörülen muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda olduklarının kurala bağlandığı, değinilen bu zorunluluğun mükelleflerce haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesinin, yetkili makamların denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının önlenmek istenmesi anlamına geleceği, vergi mükelleflerinin beyanı üzerinden vergilendirilmesi esasına dayanan kurumlar vergisi yönünden, 5422 sayılı Kanunun 13'üncü maddesinde yapılan göndermeden dolayı uygulanması gereken Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanca ilişkin hükümleri uyarınca hasılat ve gider belgelerinin gerçeğe uygun olmasının zaruri olduğu, usulüne uygun olarak düzenlenen defter ve belgelerle tevsik edilen hukuki muamelenin gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığının ortaya çıkarılabilmesinin ise defter ve belgelerin istendiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması, usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı tarafı nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklı bulunduğundan, defter ve belgelerin incelemeye yetkili ve görevli kimselere sunulmaması nedeniyle inceleme sırasında hasılat ve giderlerin tevsik edilemediği , alış ve satış belgelerinin ne biçimsel yönden ve ne de kapsadığı emtia alış ya da satışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmadığı, yapılan inceleme sırasında ibrazı yoluyla ispat olanağı tanınmasına karşın sunulmayıp, verilen ara kararı uyarınca vergi mahkemesine sunulan defter ve belgelerin gerçek bir hukuki muameleyi yansıtıp yansıtmadığı ve bu nedenle davacının kayıtlı hasılatı ya da giderlerinde eleştirilecek bir husus bulunup bulunmadığı hakkında Vergi Usul Kanununun 135'inci maddesi uyarınca karşıt inceleme yetkisine de sahip olan vergi idaresinin görüşünün alınmasından sonra karar verilmesi gerekirken, tarhiyatın defter ve belgelerin bilirkişi tarafından incelenmesi sonucu düzenlenen rapora dayanılarak kaldırılmasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuştur
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla, ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve düzenlenen ve kullanılan faturaların gerçek bir teslime dayanıp dayanmadığının, fatura düzenlenmeden önceki safhada gerçek bir ticari ilişkinin varlığı yolundaki incelemenin sonucuna bağlı olduğu, bu incelemenin ise Vergi Usul Kanuna göre incelemeye yetkili inceleme elemanları tarafından yapılabileceği, zira mükelleflerin kayıtlarını incelemede ilgililerin beyanlarına başvurma ve karşıt inceleme yapma görevinin inceleme elemanına ait olduğu, defter ve belgelerin mazeret bildirilmeksizin incelemeye ibraz edilmemesinin defterlerin inceleme sırasında henüz düzenlenmediği, sonradan tedarik edildiği veya kayıtların süresinde tutulmadığını düşündürdüğü, sadece kayıtlar üzerinde yapılan incelemeye dayalı bilirkişi raporunun belirtilen amacı ortaya çıkarmaya elverişli olmadığı, dava hakkında bir karara varılabilmesi için defter ve belgelerin vergi idaresince de incelenmesi ve bu konudaki saptamalar da gözetilerek karar verilmesi gerektiği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'in Düşüncesi: Vergi hukukunda delil Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinde düzenlenmiştir. Vergi sistemimizde yer alan çoğu vergilerin matrahı, mükellefler tarafından tutulan kayıt ve hesaplara dayanılarak tespit ve beyan olunur. Bu kayıtların geçerliliği ise vesikalarla tevsik edilme şartına bağlıdır. Mükellefler, üçüncü şahıslarla olan muamelelerini diledikleri belgelerle değil, Vergi Usul Kanununda belirtilen belgelerle ispat edebilirler. Defter kayıtları ancak hukuki kıymet ifade eden belgelere dayandırılmak şartıyla vergi matrahının belirlenmesinde delil olarak nazara alınabilir.
Defter ve belgelerin kanuni delil niteliğini kazanması için belirli aşamaları geçmiş, genel ve özel şartları taşıyor olması icap eder. Kanunda aranan bütün şartlar gerçekleşmişse yargıç defterleri delil olarak kabul edebilir.
Bilindiği gibi Vergi Usul Kanunu kendi sistematiğinde defter ve belge ibraz etmemenin sonucunu belirlemiş ve Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin 2'nci fıkrasının 3'üncü bendinde bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmemesi re'sen tarh nedeni olarak sayılmıştır. Buna göre yapılan tarhiyata karşı açılan davada re'sen tarhın yerinde olup olmadığı, defter ve belge ibraz edilmemesinde haklı neden olarak kabul edilebilecek bir iddianın bulunup bulunmadığı, hesaplanan matrahta hata olup olmadığı yönünden inceleme yapılması gerekirken mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler delil kabul edilerek incelenmesi sonucu verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığından bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'un Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Vergi Mahkemesi ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İncelenmek üzere istenen defter ve belgelerini ibrazdan kaçınması, hasılat faturasını kayıtları dışında bırakması ve beyannamesine ek gelir tablosundan maliyetlerinin ticari gereklere uygun görülmemesi nedeniyle faaliyet alanında gayrisafi %10 kârlılık oranının geçerli olduğu kabul edilerek saptanan matrah farkı üzerinden davacı adına yapılan vergilendirmenin, bilirkişi raporuna dayanılarak kaldırılması yolundaki ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Vergi mükelleflerinin beyanı üzerinden vergilendirilmesi esasına dayanan kurumlar vergisi yönünden, 5422 sayılı Yasanın 13üncü maddesinde yapılan göndermeden dolayı uygulanması gereken Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanca ilişkin hükümleri uyarınca, hasılat ve gider belgelerinin gerçeğe uygun olması zorunludur. Bu zorunluluk, Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesi ile 171 ve 256'ncı maddesinde ayrı yönleriyle düzenlenmiştir.
Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesinin birinci fıkrası, aynı yasaya göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171'inci maddesi ise vergi uygulaması bakımından tutulan yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumuyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini saptamak, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtlar yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.
Yukarıdaki düzenlemelerin sonucu olarak da 256'ncı maddede, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi yükümlülerince bu zorunluluğun, haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır.
2004 vergilendirme döneminde ... milyar lira hasılatı olan; kurumlar vergisi beyannamesine ek gelir tablosunda ... milyar lira genel yönetim gideri bildiren; önceki yıl stokunda görülen ve vergisi ihtilaflı döneme devreden emtiadan daha az satışı olmasına karşın, dönem başı stokundan fazla emtia alıp, önceki yıl stokundan yüksek miktarda emtia stokunu sonraki yıla devretmesi de ticari gereklere aykırı görülen davacı kurumun, hasılat ve maliyet kayıtlarının gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığının, defter ve belgeleri incelenerek saptanması gerekmektedir. Bu amaçla incelenmek üzere istendiğinde ibrazdan kaçınılması nedeniyle hasılat ve maliyet kayıtlarının doğruluğunun davacı tarafından kanıtlanması, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesindeki düzenleme gereğidir.
İdari Yargılama Usulü Kanununun 20'nci maddesinde, idare ve vergi mahkemeleri ile Danıştay'ın bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri, tarafların herhangi bir isteminin varlığı aranmaksızın kendiliklerinden yapmaları, gerek gördükleri belgelerin gönderilmesini ve bilgilerin verilmesini sadece taraflardan değil, ilgili gördükleri diğer yerlerden isteyebilecekleri öngörülmek suretiyle idari yargı yerlerine, re'sen araştırma yetki ve görevi verilmiştir. Verilen bu yetki ve görev, hukuka uygunluk denetiminin gerektirdiği her çeşit incelemeyi kapsamaktadır. Aynı Yasanın 31'inci maddesinin 2'nci fıkrasında ise İdari Yargılama Usulü Kanunu ve Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa gönderme yapılan haller saklı kalmak üzere vergi uyuşmazlıklarının çözümünde, Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Bu nedenle vergilendirmeye karşı açılan davalarda ilgililer adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusunda bir yargıya ulaşabilmek için idari yargı yerlerince, kendilerine tanınan re'sen araştırma yetki ve görevinin sınırlarının Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri de gözetilerek belirlenmesi gerekmektedir. Esasen bu yetki ve görevin, davanın karara bağlanabilmesi için dava dosyasında bulunmayan ancak, tarafların iddia ve savunmalarının dayandığı durumların varlığı ve doğruluğunu saptamak amacıyla olanlar da dahil olmak üzere gerekli görülen bilgi ve belgelerin edinilmesini sağlayan kanıt toplama yetki ve görevi olduğu da açıktır. Dosyaya gerek taraflarca sunulan, gerekse mahkeme tarafından istenerek sunulması sağlanan kanıtların hangi olay veya olgunun kabulünü gerektirdiğinin, kanıtlar arasında ilişki kurularak yargı yerince belirlenmesi ve bu saptama yapılırken, 2577 sayılı Yasanın, yukarıda değinilen 31'inci maddesinin 2'nci fıkrasındaki kural gereğince vergi davalarında, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlendirme yapılması gereklidir. Kanıtların değerlendirilmesi, yargılamanın en temel etkinliği olup, bu etkinliğin, 2577 sayılı Yasanın 31'inci maddesinin 1'inci fıkrasına dayanılarak bilirkişiye yaptırılması, yargılama hukukuna aykırı düşer.
Vergilendirmeye karşı açılan davalarda; dosyaya sunulan kanıtların İdari Yargılama Usulü Kanununun 31'inci maddesinin 2'nci fıkrası gereğince değerlendirilmesinden sonra hakimlik mesleğinin gerektirdiği bilgi ve deneyimle çözümlenemeyecek ve uzmanlık gerektiren konularda aynı maddenin 1'inci fıkrası ve Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 275'inci maddesine göre bilirkişi incelemesi yaptırılmasına bir engel de bulunmamaktadır. Ancak bu incelemenin konusunun, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre çözümlenmesi gereken sorun alanları olamayacağı da açıktır.
Belirtilen hukuksal durum karşısında davacıdan, vergi incelemesine ibrazdan kaçındığı defter ve belgeleri vergi mahkemesine sunmasının istenmesinde hukuka aykırılık yoksa da; defter kayıtları ve alış ve hasılat belgeleri üzerinde hiçbir değerlendirme yapılmaksızın ve bilirkişiye hangi nedenlerle ve hangi soruların yöneltileceği dahi belirlenmeksizin, 2004 vergilendirme döneminde zarar beyan eden, aktifine dahil iş yerinde faaliyet gösteren ve muhtasar beyannamelerine göre istihdam ettiği işçisi de olmayan davacının defter ve belgelerine göre kurumlar vergisi beyan tablosu düzenlenip; ödenmesi gereken kurumlar vergisi bulunup bulunmadığını tespit görevi verilerek bilirkişi incelemesi yaptırılması ve bu rapora göre hüküm kurulması hukuka uygun düşmemiştir.
Yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3,16,20 ve 21'inci maddelerinde, taraflarının eşit koşullar altında iddia ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21'inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama sırasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.
İncelenen bu davanın çözümü; davacı kurumun vergilendirme dönemindeki gerçek hasılatı ve maliyetinin belirlenmesine bağlıdır. Defter kayıtlarına dahil edilmemiş hasılatı bulunduğunda tartışma yoksa da maliyet kayıtlarına dahil edilen harcamaların gerçekten yapılmış olup olmadığı, taraflar arasında çekişme yaratmıştır. Davacı, kayıtlı harcamalarının gerçekten yapıldığını iddia etmektedir. İncelenmek istenen defter ve belgelerini vergi idaresinin denetimine sunmaktan kaçınan davacı tarafından, mahkemeye sunulan yasal defterlerindeki kayıtlar ve bu kayıtların dayandığını oluşturan belgelerin gerek biçimsel yönden ve gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusunda vergi idaresince herhangi bir saptama yapılması olanaksız kılınmıştır. Belirtilen konulardaki saptamalar ancak vergi idaresince yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkındaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununda tanınmış yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiğinde diğer kanıtların, 2577 sayılı Yasanın 31'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca elde edilmesi olanaklıdır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20'nci ve 31'inci maddesinin 2'nci fıkrası gerekleri yerine getirilmeksizin; 31'inci maddenin 1'inci fıkrasında gönderme yapılan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 275'inci maddesinin, çözümü özel ve teknik bilgi gerektiren durumlar için öngördüğü bilirkişinin görüşüne başvurma ile ilgili kuralına dayanarak hukuksal çözüm gerektiren noktada bilirkişi incelemesi yaptırılarak ve aynı Yasanın 286'ncı maddesinde, takdiri delillerden olması nedeniyle bilirkişi raporunun hakimi bağlamayacağı yönündeki kural ihmal edilerek verilen ısrar kararının bozulması gerekmiştir.
Açıklanan nedenlerle, ... Vergi Mahkemesinin, ... günlü ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının, dava hakkında yargılama usulünün gerektirdiği saptama, değerlendirme ve incelemeler yapıldıktan sonra karar verilmek üzere bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 17.4.2009 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek durumda bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.