Vergi Dava Daireleri Kurulu 2008/9 E. , 2009/180 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2008/9
Karar No: 2009/180
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf...
İstemin Özeti: Akaryakıt ticareti ve nakliyecilik yapan ve gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaları kayıtlarına dahil ederek, faturalarda gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapması nedeniyle davacı adına Şubat ila Aralık 2002 dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi dava konusu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ihtilaflı döneme ait defter ve belgelerin incelenmek üzere istenmiş olmasına karşın, inceleme elemanına ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacı adına yeniden düzenlenen beyan tablosuna göre tarhiyat yapıldığı, tarhiyata karşı açılan dava üzerine Mahkemelerine ibraz edilen defter ve belgelerin idareye tanınan vergi inceleme yetkisi kapsamında incelenmek üzere ve Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu ve 34'üncü maddeleri uyarınca katma değer vergisi indirimleri açısından biçimsel koşullara uygun olup olmadığının tespiti için davalı idareye gönderilmesi sonucu düzenlenen raporda, davacının katma değer vergisi indirimine esas aldığı alış faturalarının indirim hakkının kullanılabilmesi için yasal koşulları taşımadığı ve gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlendiği yolunda tespit yapılmadığından, hukuka uygun bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Vergi dairesinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 10.10.2006 günlü ve E: 2006/397, K:2006/1801 sayılı kararıyla; defter ve belgelerin ibraz edilmemiş olması nedeniyle re'sen tarh sebebi bulunmakla birlikte, bu durumun ispat ve ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmaya dayanak sayılamayacağı, yargılama sırasında mahkemeye sunulan defter ve belgeler üzerinde idareye inceleme yaptırılıp, bu incelemenin sonucuna göre hüküm kurulduğu, vergi idaresine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilmesi halinde tarhiyatın hukuka uygunluğu konusundaki incelemenin mahkeme tarafından yapılması gerektiği, idari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğundan, mahkemelerin idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı vermelerine olanak bulunmadığı, tarhiyatın yapılmasından sonra idarenin defter ve belgeler üzerinde yeniden yapacağı incelemenin, idarenin yeni bir idari işlem tesisine neden olacağı ve davacıya yeni bir dava hakkı vereceği, bu nedenle, tesis edilmiş işlemin mahkeme önünde dava konusu yapılmış olması karşısında, mahkeme kanalıyla idareye ikinci bir işlem tesis etme zorunluluğu getirilmesinin diğer bir ifadeyle, yargılama sırasında ve yargı öncülüğünde davalı idare ajanlarına dava konusu işlem hakkında inceleme yaptırılmasının idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğu hakkında yargı denetimi yapılmasına aykırılık teşkil edeceği, dolayısıyla ispat külfeti kendisine düşen davacı tarafından ibraz edilen defter ve belgelerde gösterilen katma değer vergisi indirim konusu yapılabileceğinden, ibraz edilen defter ve belgeler üzerinden, tüm belgelerin defterlerde kayıtlı ve beyanın da kayıtlara uygun olup olmadığı yolunda, gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken, kararda yazılı gerekçeyle tarhiyatın kaldırılmasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur
... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla, ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı, davacının 1.2.2000'den itibaren kullandığı defter ve belgelerin, kayıtlara alınan ve gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı saptanan belgelerle sınırlı olarak incelenmek üzere istenmesine karşın, mücbir sebep ileri sürülmeden ibrazdan kaçınıldığı, defter ve belgelerin mazeret bildirilmeksizin incelemeye ibraz edilmemesinin defterlerin inceleme sırasında henüz düzenlenmediği, sonradan tedarik edildiği veya kayıtların süresinde tutulmadığını düşündürdüğü, haklı neden yoksa mahkemeye sunulan defter ve belgelerin incelenemeyeceği, katma değer vergisi indirimden yararlanabilmek için indirime dayanak teşkil eden belgelerin defterlere süresinde kaydedilmesinin şart olduğu, davacının ibrazdan kaçınması nedeniyle katma değer vergisi indirimden yararlanabilmek için aranan şartları taşıdığının saptanamadığı, dolayısıyla indirimlerin kabul edilmemesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek vergi idaresi tarafından temyiz edilmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'in Düşüncesi :Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ile gerekçede belirtilen hususlar doğrultusunda temyiz isteminin kabulü ile temyiz konusu vergi mahkemesi ısrar kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34'üncü maddesinin 1'inci bendinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinde bu vergiyi indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira 29'uncu madde mükelleflere yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına olanak tanımıştır. Bu yüzden, gerçekte yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen verginin indirilmesi olanaklı değildir.
Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle yükümlülerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesi, 171'inci ve 256'ncı maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.
Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesinin birinci fıkrası, aynı yasaya göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171'inci maddesi ise vergi uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini saptamak, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.
Yukarıdaki düzenlemelerin sonucu olarak 257'nci maddede, saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulan vergi yükümlülerince bu zorunluluğun, haklı bir neden olmaksızın yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek anlamını taşıyacaktır. Bu yüzden Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmış bir durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.
Vergi idaresine verilen katma değer vergisi beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Yasanın 34'üncü maddesinden ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını ise 29'uncu maddesinden dolayı kanıtlamak zorunda olan taraf vergi yükümlüleridir. Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir neden göstermeksizin ibraz etmeyen davacı, yaptığı indirimin ön koşulunun varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden ve ne de kapsadığı emtia alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmamıştır. Bu nedenle vergi idaresi, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve defterlere usulüne uygun olarak kaydedildiğini defter ve belgeleriyle kanıtlayamayan davacı adına, 3065 sayılı Yasanın 34'üncü maddesindeki ön koşulların varlığının kanıtlanmamasından dolayı indirimleri matrah kabul ederek dava konusu vergilendirmeyi yapmıştır.
Tarhiyata karşı açtığı davada davacı, indirim konusu yapılan vergileri gerçekten yüklendiği gibi Yasanın öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayacağını iddia etmiştir. Yasa, 34'üncü maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için önlenmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından davanın; davacı iddiaları doğrultusunda incelenmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinde öngörülen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığının, Vergi Usul Kanununun yukarıda değinilen kuralları uyarınca aynı Yasada vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşıdığı açıktır.
Kendisinden bu amaçla istenen defter ve belgelerini ibrazdan ve vergi idaresinin denetiminden kaçınan davacının, yargı yerine ibraz edilen defter ve belgeleri üzerinde vergi idaresine tanınmış yetki ve teknikler kullanılamayacağından, indirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ve yüklenilmiş vergi olduğunun yargılama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çıkarılması olanaklı değildir. Esasen, davanın konusu, vergi idaresi tarafından kendisine ibrazdan kaçınılması nedeniyle yasanın öngördüğü belgelendirme yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacı adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu ile ilgili olduğu halde davanın, diğer taraf olan idarenin henüz bilgisine ulaşmamış defter ve belgeler hakkında hiçbir görüş belirtmesine olanak tanınmadan sonuçlandırılması da İdari Yargılama Usulü Kanununa uygun düşmeyecektir.
Yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3,16,20 ve 21'inci maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21'inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.
İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafın davasına kanıt olmak üzere yargı yerine sunduğu ancak, daha önce vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulmasında da hukuka aykırılık bulunmamıştır. Her ne kadar davacıya ait defter ve belgeler üzerinde vergi incelemesi yapılması istenerek davalı idareye gönderilmesi gerekli değilse de yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Davalı idarenin; vergi mahkemesince gerekli görülmesi üzerine yapacağı saptamayı bir inceleme raporuna dayandırması halinde bu incelemenin, görülmekte olan davanın konusuyla sınırlı olması da gerektiğinden, davacı adına aynı nedene dayanılarak yeni bir vergilendirme yapılmasına olanak sağlamaya elverişli olmayacağı açıktır.
Vergilendirmenin konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu verginin ayrıca gösterildiğinin, belgelerin yasal defterlere usulüne göre kaydedildiğinin ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek dışı olduğuna ilişkin herhangi bir saptama yapılmadığının vergi idaresince de saptanmış olması karşısında, tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında yargılama usulüne ve hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenle temyiz isteminin reddine, 17.4.2009 gününde oybirliği ile karar verildi.
Ö Z E T
1- Defter ve belgeler vergi idaresine ibraz etmediği için indirim konusu katma değer vergilerinin alış belgelerinde gösterildiği ve defterlere kaydedildiği kanıtlanamamış ise de, katma değer vergisi indiriminin salt bu ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için önlenmesi katma değer vergisinin yansıma özelliğini bozacağından, kanıt olarak vergi mahkemesine sunulan defter ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı,
2- İdarenin yapacağı bu saptamayı bir inceleme raporuna dayandırmasının, davacı adına aynı nedene dayanılarak yeni bir vergilendirme yapılmasına yol açmayacağı hk.