Vergi Dava Daireleri Kurulu 2009/1 E. , 2009/452 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2009/1
Karar No: 2009/452
Temyiz Eden: Maliye Bakanlığı
Karşı Taraf: ...
Vekili: ...
İstemin Özeti: ... Limited Şirketinin 1996 yılına ait ödenmeyen vergi borçları nedeniyle ortak sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emirleri üzerine yaptığı düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:... K:... sayılı kararıyla; dosyada mevcut ... Noterliğinin 13.9.1993 tarih ve ... yevmiye sayısıyla onaylı karar defteri ile aynı Noterin 17.10.2004 tarih ve 3... sayılı onayını içeren 15.3.1995 tarihli ortaklar kurulu kararından, davacının ... Limited Şirketindeki payını Nurettin Özdemir ile ...'e devrettiği ve ortakların bu devre muvafakat ettiğinin görüldüğü, her ne kadar davacı noter tasdikli bir satış sözleşmesini davalı idareye ve mahkemeye ibraz etmemiş ise de, vergi borçlusunun şirketteki hissesini 15.3.1995 tarihi itibarıyla devrettiğinde ihtilaf bulunmadığı, Türk Ticaret Kanununun öngördüğü prosedür tam olarak gerçekleştirilmemesine karşın, vergi hukuku açısından davacının söz konusu şirketle herhangi bir bağı kalmadığından ve bu şirketten gelir elde etmediğinden, şirketteki payı devralanın aynı zamanda bu şirketin borç ve alacağını da devraldığının kabulü gerektiği, bu nedenle davacının vergi borcundan sorumlu tutulamayacağı gerekçesiyle ödeme emirlerini iptal etmiştir.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 20.9.2006 günlü ve E:2006/1006, K:2006/1654 sayılı kararıyla; Vergi Usul Kanununun "Vergi Hatalarını Düzeltme" başlıklı Üçüncü Bölümünde yer alan 116'ncı maddesinde vergi hatasının, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlandığı ve bu hataların "Hesap hataları" ve "Vergilendirme hataları" başlıkları altında 117-118 inci maddelerinde ayrı ayrı tanımlandığı, bu maddelere göre bir vergilendirmede vergi hatasından söz edebilmek için ortada açık biçimde vergi miktarında fazlalık veya eksiklik ya da vergi yükümlülüğünün saptanmasına neden olan yanlışlıkların mevcut olması gerektiği, Kanunun 122'nci maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, 124'üncü maddesinde ise, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme başvurusu reddolunanların şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebileceklerinin hükme bağlandığı, bir vergilendirmenin düzeltme ve şikayet yoluyla yargı önüne getirilebilmesi için ileri sürülen hususların, vergi hatası kapsamında mütalaa edilmesi, vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için de ileri sürülen hususun yasada hukuki yoruma yer vermeyecek şekilde açık olarak belirlenmesi gerektiği, düzeltme ve şikayet başvurusunun bu niteliği gereği, ilgiliden istenen vergi, resim, harç ve bunlara ilişkin cezaların ancak, tarh ve tahakkuk aşaması ile ilgili taleplerin bu başvuru kapsamında incelenebileceği, Vergi Usul Kanununun 126'ncı maddesinde, 114'üncü maddede yazılı zamanaşımı dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği, şu kadar ki, düzeltme zamanaşımı süresinin; (b) bendinde, ilan yoluyla tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği; ve (c) bendinde, ihbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanuna göre haczin yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamayacağı belirtilmişse de bu düzenlemenin ancak, ihbarname ve ödeme emrinin ilan yoluyla tebliğ edildiği durumlarla sınırlı olarak uygulanmasının mümkün olduğu, dava konusu olayda böyle bir durumun söz konusu olmadığı anlaşıldığından, sözü edilen madde hükmünün uyuşmazlığın çözümünde uygulanamayacağı, öte yandan, 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun, 1'inci maddesinde sayılı vergi dahil tüm amme alacaklarının tahsil usulünü düzenlediği, aynı Kanunun 54'üncü maddesinde, ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesince cebren tahsil olunacağı, 55'inci maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir "ödeme emri" ile tebliğ olunacağı, 58'inci maddesinde ise, ödeme emrine karşı bir borcun bulunmadığı veya kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı iddiaları ile 7 gün içinde dava açılabileceğinin düzenlendiği, ancak idari bir başvuru yolu öngörülmediğinden ve davacı tarafından, adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı ileri sürülen iddialar, ancak süresi içinde ödeme emrine karşı açılmış olan bir davada incelenebileceğinden, düzeltme ve şikayet başvurusu kapsamında olduğu kabul edilerek verilen vergi mahkemesi kararında hukuki isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini 31.3.2008 günlü ve E:2007/1406, K:2008/1223 sayılı kararıyla reddetmiştir .
... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; davacı iddialarının "borcun bulunmadığı" iddiası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, ödeme emrine karşı düzeltme ve şikayet yoluna başvurulamayacağına dair bir yasal düzenleme bulunmadığı gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı Maliye Bakanlığı tarafından temyiz edilmiş, davacının Bakanlıklarına müracaatı üzerine Defterdarlıktan alınan bilgiden davacının hisse devriyle ilgili noter tasdikli devir sözleşmesini ve devrin işlendiği pay defterini ibraz etmediğinin anlaşıldığı, ... Ticaret Sicil Memurluğu ile yapılan yazışma neticesinde alınan 20.5.2002 tarihli yazıda, davacının şirketteki ortaklığının devam ettiğinin bildirildiği, öte yandan davacı iddialarının ödeme emrine karşı açılacak davada incelenebileceği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'in Düşüncesi: Kamu alacağı niteliğini kazanmış vergi ve cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine karşı düzeltme ve şikayet yolu öngörülmediğinden vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmüştür.
Danıştay Savcısı ...'nun Düşüncesi: Temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi ısrar kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Adına düzenlenen ödeme emirlerinin düzeltilerek kaldırılması istemiyle yaptığı düzeltme ve şikayet başvurusuna, idarece 14.6.2004 gün ve ... sayılı işlemle verilen cevabın kesin olmaması nedeniyle ret işlemi kabul edilerek iptali istemiyle açılan davada ödeme emirlerini iptal eden vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Vergi Usul Kanununun 123'üncü maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataları düzeltme istemine konu yapabilecekleri düzenlenmiştir. Vergi hatalarının düzeltilmesi ve reddiyat, Vergi Usul Kanununun Birinci Kitabı olan "Vergilendirme" adı altında ve bu Kitabın "Vergi Alacağının Kalkması" başlıklı Altıncı Kısmında yer almaktadır. Ödeme, zamanaşımı ve terkine ilişkin düzenlemelerin de yer aldığı Altıncı Kısmın Üçüncü Bölüm hükümleri gibi "Vergilendirme" kitabında yer alan ve vergi muamelelerindeki hataların giderilmesini amaçlayan düzeltme yolu ile Vergi Usul Kanununun 124'üncü maddesinde öngörülen şikayet yolu ile müracaat, kamu alacaklarının güvenceye bağlanması yahut tahsili amacıyla tahsil dairelerince 6183 sayılı Yasa uyarınca yapılan işlemleri kapsamamaktadır. Ödeme emri, kamu alacağı niteliğini kazanmış vergi ve cezaların tahsili amacıyla vergi idarelerinin tahsilat aşamasında düzenlediği işlemlerdendir. Davacının hisselerini devretmesi nedeniyle ödeme emriyle cebren takibine başlanan kamu alacağını yaratan vergiden sorumlu tutulamayacağı, tebligatın usule uygun olmadığı, ortak sıfatıyla sorumluluğun şirkete koymayı taahhüt ettiği sermaye miktarında olması gerekirken ödeme emirlerinin hissesi oranında düzenlendiği yönündeki iddialar ancak, ödeme emrine karşı süresinde açılan davalarda incelenebilir. Bu nedenle kamu alacağının cebren tahsili için düzenlenen ödeme emrine karşı düzeltme ve şikayet yolu izlenmesine olanak bulunmamaktadır.
Öte yandan Vergi Mahkemesinin, davacı adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı yapılan şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davada, ödeme emirlerini düzenleyen ...Vergi Dairesi Müdürlüğünü husumetten çıkardığı ve davayı Maliye Bakanlığı husumetiyle incelemesine karşın kararın hüküm fıkrasında ödeme emirlerini iptal ettiği saptanmaktadır. Davanın konu yapıldığı işlem, uygulanacak hukuk kuralını da belirleyeceğinden, şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin konu edildiği davada ödeme emirlerinin iptali yolunda hüküm kurulan vergi mahkemesi kararı bu yönden de hukuka uygun bulunmamıştır.
Açıklanan nedenlerle; ... Vergi Mahkemesinin, ... günlü ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 23.10.2009 gününde esasta ve gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim, harç ve benzeri yükümlerin tarh, tahakkuk, tahsil işlemlerinden ve bunlarla ilgili zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıkların çözümünde genel ilke, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununa uygun olarak vergi mahkemesinde dava açılmasıdır.
Ancak, vergilendirme işleminden doğan anlaşmazlık, bir hukuki ihtilaftan değil de, bir maddi hatadan ibaret bulunmakta ise, yasa koyucu pahalı ve uzun olan bu dava yolundan ayrı olarak Vergi Usul Kanununun 116 ila 126'ncı maddelerinde düzenlenen ve vergi literatüründe "Düzeltme ve Şikayet Müessesesi" denilen bir idari başvuru yolu vazetmiştir. Bu müessesenin işleyebilmesi, başka bir deyişle, bu yola başvurulabilmesi için ortada bir hukuki ihtilaftan ziyade, Vergi Usul Kanununun sözügeçen maddelerinde yazılı olan "vergi hatası"nın bulunması gerekmektedir. Nitekim anılan Kanunun "Vergi Hatalarını Düzeltme" başlığını taşıyan bu bölümünün 116'ncı maddesinde, vergi hatası; vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, aynı Kanunun 117'nci maddesinde hesap hataları, 118'inci maddesinde ise vergilendirme hataları tek tek sayılarak belirlenmiştir.
Vergi, resim ve harçların tarh, tahakkuk ve ödeme emri ile haciz işlemlerini de içeren tahsilat aşamalarında yapılan vergi hataları hakkında mükelleflerin 30 günlük (ödeme emrine itirazda 7 günlük) dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde dava açmak suretiyle uyuşmazlığı yargı mercii önüne getirmek hakları bulunduğu gibi, önce düzeltme yoluna başvurmak suretiyle vergi hatasının giderilmesini yetkili makamlardan istemek, reddi halinde, gene dava açma sürelerine bağlı kalarak yargı yerlerine başvurmak hakları da bulunmaktadır. Ancak bu yolun sadece vergi hataları yönünden incelemeye tabi olacağı açıktır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 122'nci ve 124'üncü maddelerine göre idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hatalarının, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, anılan Kanunun 3'üncü maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki vergilendirme yanlışlıkları olduğu; olayda ise, hata olduğu ileri sürülen hususun, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda vergi hatası olmadığı, bu bakımdan; ödeme emrine karşı süresinde açılacak idari davada incelenebilecek iddiaların, Vergi Usul Kanununun 124'üncü maddesinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis edilen işleme karşı açılan idari davada incelenmesine olanak bulunmadığından ısrar kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara gerekçe yönünden katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I O Y
Davacı, ... Limited Şirketinin 1996 yılına ait ödenmeyen vergi borçları nedeniyle ortak sıfatıyla adına düzenlenerek tebliğ olunan ödeme emirlerinin iptali istemiyle yaptığı düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açmıştır.
Davacının, 13.9.1993 tarih ve ... tasdik nolu karar defteri ile 17.10.2004 tarih ... tasdik nolu 15.3.1995 tarihli ortaklar kurulu kararına göre, asıl borçlu ... Limited Şirketindeki hisselerini 15.3.1995 tarihi itibarıyla devrettiği anlaşılmıştır.
Davacının hisselerini devrettiği tarihten önceki ve sonraki döneme ilişkin vergi borçlarından dolayı hisseleri tüm aktif ve pasifiyle devralan kişinin sorumlu olduğu, bu tarihten sonra Vergi Usul Kanununun 10'uncu veya 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Kanununun 35'inci maddesine göre davacının takibinin mümkün olmadığı dolayısıyla bu borcun tahsili amacıyla davacı adına ödeme emri düzenlenemeyeceğinden temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Kurul kararına karşıyım.