Vergi Dava Daireleri Kurulu 2009/151 E. , 2009/276 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2009/151
Karar No: 2009/276
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ... Limited Şirketi
İstemin Özeti: ... Serbest Bölgesinde faaliyet gösteren şubesinden 3218 sayılı Yasa uyarınca yaptığı ithalatında gösterdiği fiyatlarla kazancının bir kısmını serbest bölgede bırakması nedeniyle davacı adına 2002 takvim yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve fon payı davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... gün ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; şirketlerin serbest bölgede şube açmalarına yasal engel bulunmadığı, emsal fiyat araştırması yapılmaksızın, şubeyle yapılan ticarette uygulanan fiyatlara bakılarak, kazancın bir kısmının vergilendirme dışı bırakıldığı sonucuna ulaşılmasının hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Vergi İdaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 3.7.2007 günlü ve E:2006/3820, K:2007/2246 sayılı kararıyla; Türk Ticaret Kanununa göre limited şirket şubelerinin, merkezin bağlı olduğu sicildeki kayıtlar doğrultusunda faaliyet gösterdikleri, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 20'nci maddesinin son fıkrasında, kurumlar vergisi mükelleflerinin şubelerinin kazançları için bunların müstakil muhasebeleri ve ayrılmış sermayeleri olsa dahi ayrı beyanname verilmeyeceğinin; dolayısıyla tüm şubelere ait kazancı da kapsayacak şekilde kazancın, merkez tarafından tek bir beyanname ile beyan edileceğinin kurala bağlandığı, Vergi Usul Kanununun 159'uncu maddesinde de; aynı teşebbüs veya işletmeye dahil iş yerlerinin sayısındaki artış ve azalışların bildirilmesi gereken ödevlerden sayıldığı, bu düzenlemelere göre bir ticari işletme olup kurumlar vergisine tabi limited şirketler tarafından kurulan şubelerin, ayrı bir işletme değil, merkezin iş yerleri olduğu, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunun 1'inci maddesinde; serbest bölgelerin ekonominin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin etmek amacıyla kurulduğunun kurala bağlandığı, aynı Kanunun 8'inci maddesinde; serbest bölgeden Türkiye'ye yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine bağlı kılındığı, merkezi Türkiye'de bulunan ve öteden beri faaliyetini yürütmekte olan davacının, 3218 sayılı Yasa ile sağlanan olanaktan yararlanarak girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli sağlayabilmek için ... Serbest Bölgesinde şube açtığı, şubeye ... USD bedelle yurt dışından ithal edilen emtianın, hiçbir işleme ve üretime tabi tutulmaksızın ve kısa süre içinde merkeze ... USD bedele satıldığında çekişme bulunmadığı, 3218 sayılı Yasanın 8'inci maddesi gerektirdiğinden, merkez ile şube arasındaki ticaretin dış ticaret rejimine bağlı tutulması, esasen merkez tarafından şubeye yurt dışından ithal edilen emtianın, vergi hukuku ve ticaret hukukunun yukarıda değinilen düzenlemelerine göre merkezin iş yeri olan şubeden, Türkiye'deki merkeze intikalinde, ithalat bedelinden ... USD yüksek bedel uygulanmasında; ekonomik ve ticari gereklere olduğu kadar davacının, 3218 sayılı Yasanın tanıdığı olanaktan yararlanma amacına da uygunluk görülmediği, yurt dışından, serbest bölgedeki şubeye ithal edilen emtianın, Türkiye'deki merkeze tesliminde 3218 sayılı Yasanın 8'inci maddesi gereği dış ticaret rejimine bağlı kılınmasından doğan maliyet dışında bir ek maliyet içermesi düşünülemeyeceği halde, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesi gereğince, vergi idaresince saptanan yüksek maliyetin, dış ticaret rejiminin gerektirdiği bu harcamalardan kaynaklandığının davacı tarafından kanıtlanması gerektiği gözetilmeksizin ve bu amaçla davacıdan belirtilenlerden daha yüksek bir maliyete katlanmadığı veya hasılatından vazgeçmediği konusunda sunabileceği kanıtlar istenip incelendikten sonra yeniden karar verilmek üzere vergi mahkemesi kararını bozmuş; davacının karar düzeltme istemini 24.9.2008 günlü ve E:2007/4417,K:2008/2858 sayılı kararıyla reddetmiştir.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla, ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş; serbest bölgede faaliyet gösteren şubesinden yüksek bedellerle alış yapmak ve maliyetlerini yükseltmekle kazancının bir kısmını serbest bölgedeki şirkete aktardığı tespit edilen davacı adına yapılan vergilendirmenin kaldırılmasının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'ın Düşüncesi: Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca temyiz isteminin kabulü ile temyize konu vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Vergilendirme döneminde; serbest bölgede faaliyet gösteren şubesinden yüksek bedellerle alış yaparak maliyetlerini yükseltmek suretiyle kazancının bir kısmını vergi dışı bırakması nedeniyle davacı adına yapılan vergilendirmeyi kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Tarhiyatın, Serbest Bölgeler Kanununun 5084 ve 5810 sayılı Yasalarla değişmeden önceki düzenlemesinin yürürlükte bulunduğu vergilendirme dönemi için yapılması nedeniyle temyiz isteminin, 3218 sayılı Yasanın değişmeden önceki kurallarına göre incelenmesi gerekmektedir.
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun değişiklikten önceki 1'inci maddesinde, bölgelerin kuruluş amacının; ihracat için yatırım ve üretimi artırmak, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hızlandırmak, ekonominin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin etmek, dış finansman ve ticaret imkanlarından daha fazla yararlanmak olduğu kurala bağlanmış; 6'ncı maddesinde, serbest bölgeler gümrük hattı dışında sayılmış ve bu bölgelerde Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanmayacağı kabul edilmiştir.
Serbest bölgelerin gümrük hattı dışında sayılmasının sonucu olarak, 3218 sayılı Kanunun 8'inci maddesinde, serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabi tutulmuş iken, serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejiminin uygulanmaması öngörülmüştür. Bu nedenle, serbest bölgelere Türkiye'den yapılan satışlar ihracat, bölgeden yapılan alışlar ise ithalat olduğundan, Katma Değer Vergisi Kanununun 11'inci ve 12'nci maddelerine uygun olarak yapılan teslim ve hizmetlerin ihracat istisnasından yararlandırılması sağlanmıştır.
Gümrük hattı dışında sayılan bu bölgelere üçüncü ülkelerden ya da diğer serbest bölgelerden ithal edilen mallara dış ticaret rejiminin uygulanmamasının temel amacı, müteşebbislerin serbest bölgelerde hiçbir vergi ve resim ödemeden yurt dışından ve yurt içinden girdi temin etmelerine imkan verilmesi ve yerli müteşebbislerin yurt içinde stoklamaya gitmeden gereksinmelerini devamlı ve ucuz karşılayabilmelerinin sağlanmasıdır. Böylece müteşebbisler, gümrükte ödemeleri gereken katma değer vergisi ve gümrük vergisi düzeyinde finansman desteğine kavuşturulmuştur.
Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazançların her türlü vergi, resim ve harçtan müstesna tutulması ve bu kazanç ve iratların Türkiye'nin diğer yerlerine getirildiğinin kambiyo mevzuatına göre belgelendirilmesi halinde gelir ve kurumlar vergisinden müstesna tutulmasıyla, 3218 sayılı Yasanın 1'inci maddesindeki amaca ulaşılabilmesi için bu bölgelere tanınan teşvikler tamamlanmıştır. Türkiye'de faaliyette bulunan gerçek ve tüzel kişiler
tarafından serbest bölgelerde şube açılması olanaklı kılındığı gibi serbest bölgelerde kurulan işletmelere ortak olmalarına bir sınırlama getirilmiş değildir. Böyle olması, Türkiye'deki gerçek ve tüzel kişilerin serbest bölgelerdeki şubeleri ya da paydaşı bulunulan işletmelerle ilişkilerinin; diğer işletmelerle olan ilişkilerinden farklı içerikte kabulünü gerektiren bir hukuksal durum yaratmamıştır. Diğer bir anlatımla serbest bölgelerde şube açılarak ya da bu bölgede faaliyette bulunmak üzere kurulan işletmelerde ortaklık payı sahibi olunarak; Türkiye'deki işletmenin üretimini artırarak ihracat olanağından yararlanılması yahut serbest bölgeden düzenli ve ucuz girdi temini sürekli kılınabilirse de, bölgedeki şube veya işletme ile ilişkilerin bu amaç dışında ve Türkiye'de vergilendirilmesi gereken matrahın azaltılmasını sağlayacak şekilde yürütülmesi, gerek 3218 sayılı Yasa ve Vergi Usul Kanununa; gerekse Gelir Vergisi Kanununun 41'inci ve Kurumlar Vergisi Kanununun 16 ve 17'nci maddelerinde olduğu gibi piyasa koşulları ya da fiyat mekanizmasından yararlanılarak kazancın bir kısmının vergilendirme dışında bırakılmasına yol açan durumları ifade etmesi nedeniyle işletme ile işletme sahibi ayrı tutularak kurulan sisteme aykırılık oluşturur. Kaldı ki Kurumlar Vergisi Kanununun; kazançları kurumlar vergisine tabi kurumlar arasındaki ilişkilere özgü düzenleme yapan 17'nci maddesindeki yasal koşulların, serbest bölgede ruhsatı kapsamında yürüttüğü faaliyetlerinden doğan kazancı vergiden müstesna olan şube veya ortaklık payına sahip olunan kurumla olan ilişkilerde aranmayacağı açıktır.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 20'nci maddesinde, kurumlar vergisi mükelleflerinin şubelerinin kazançları için bunların müstakil muhasebeleri ve ayrılmış sermayeleri olsa dahi ayrı beyanname verilmeyeceği hükme bağlandığından, kurumlar vergisine tabi limited şirketlerce kurulan ve merkezin iş yeri niteliğinde olan şubelerin kazançlarının şirketten ayrı olarak vergilendirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle de şube ile merkez arasındaki ilişkide kurumlar vergisine tabi kurumlar arasındaki ilişkilere özgü düzenleme yapan 17'nci madde hükmünün uygulanma imkanı yoktur.
Davacı şirketin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli sağlayabilmek için ... Serbest Bölgesinde açtığı şubesinin 30.4.1997 günlü ve 986 sayılı alım-satım ruhsatıyla faaliyet gösterdiğinde tartışma yoktur. ... Serbest Bölgesinden inceleme sırasında edinilen belgelerden de serbest bölgedeki şube tarafından ticari mamul olarak alınan emtianın, genelde aynı gün veya birkaç gün sonra hiçbir işleme tabi tutulmadan yurt içindeki merkeze intikal ettirildiği saptanmaktadır. Bu şekilde serbest bölgedeki şubeye ... USD bedelle ithal edilen emtianın, kısa sürede hiçbir imalata tabi tutulmadan ... USD bedelle merkeze aktarıldığı anlaşılmaktadır.
Merkezin iş yeri olan ve serbest bölgede bulunması nedeniyle bölgedeki kazancı vergiden müstesna bulunan şubeye ithal edilen emtianın yurt içindeki merkeze intikali şubenin ayrı bir işletme olmaması nedeniyle aralarındaki ilişkide emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek bedel üzerinden emtia alındığının ispatına gerek bulunmamaktadır. Bu nedenle yurt dışından serbest bölgedeki şubeye ithal edilen emtianın, Türkiye'deki merkeze tesliminde 3218 sayılı Yasanın 8'inci maddesi gereği dış ticaret rejimine bağlı kılınmasından doğan maliyet dışında ek maliyet içermesi düşünülemez.
Bir kısım vergi yükümlülerin olabildiğince az vergi verme çabası içinde olmaları; bu amaçla vergiye tabi gelir ve işlemlerini, yasa boşlukları veya yasaların müsamahalı düzenlemelerinden ya da yasaları görmezden gelerek gizledikleri ve vergiye tabi olmayacak şekilde göstermeleri nedeniyle; gizlenen gelir ve işlemleri ortaya çıkarmak amacıyla yürürlüğe konulduğu gerekçesinde yazılı Vergi Usul Kanununun, vergi yasalarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3'üncü maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun, yemin dışındaki her türlü kanıtla ispatlanabileceği düzenlenmiştir. Açık olmayan veya vergiyi doğuran olayla ilgisi kurulamayan tanık anlatımlarının kanıt olamayacağı da öngörülürken, kanıt yükü; ileri sürdüğü iddia ekonomik, ticari veya teknik gereklere aykırı düşen yahut olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmamış durumları iddia eden tarafta bırakılmıştır.
Girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli sağlamak amacıyla serbest bölgede şube açan davacı tarafından şubeye ithal edilen emtianın yurt içindeki merkeze tesliminde ayrı bir işletme olmayan şube ile ilişkisinin dış ticaret rejimine bağlı olması nedeniyle şeklen düzenlenen faturayı kâr ekleyerek düzenlemesi de düşünülemez. Alışlarını serbest bölgede kurulu şubesi aracılığı ile yapan ve yüksek maliyete katlanmak durumunda kalan davacı tarafından yapılan işlemlerin, ticari gereklere uygun düşmediği açıktır. Bu nedenle, dava konusu vergilendirmeye esas alınan matrah tutarındaki kazançtan vazgeçmesini gerektiren haklı nedenlerin varlığı ve doğruluğu yönündeki ticari gereklere aykırı iddianın, davacı tarafından kanıtlanması gerekirken, yazılı nedene dayanan ısrar kararı hukuka uygun görülmediğinden bozulması gerekmiştir.
Açıklanan tüm nedenlerle; dosyadaki belgeler ve yargılama hukukunun tanıdığı yetki uyarınca sunulması gerekli görülen ve sunulan kanıtlar incelendikten sonra belirecek duruma göre yeniden karar verilmek üzere ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 5.6.2009 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.