Vergi Dava Daireleri Kurulu 2009/17 E. , 2009/364 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No: 2009/17
Karar No: 2009/364
Temyiz Eden: ...
Vekili: ...
Karşı Taraf: ... Mal Müdürlüğü
İstemin Özeti: Akaryakıt ticareti yapan davacıya ait defter ve belgelerin bir üçüncü kişiye ait taşıtta meydana gelen yangında yanmasından dolayı ibraz edilmemesi ve katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi nedeniyle adına Eylül 2003 dönemi için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30'uncu maddesinin 6'ncı fıkrası uyarınca salınan ve gecikme faizi eklenmeksizin hesaplanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen ...Vergi Mahkemesi, ...günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü ve 30'uncu maddeleriyle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10'uncu ve 29'uncu maddelerine değinerek, akaryakıt ticareti yapan davacı adına bastırılan ... seri numaralı bir koçan faturanın ... ilinde boş olarak ele geçirilmesi üzerine bu boş koçanın davacıya ait olup olmadığının tespiti amacıyla karşıt inceleme istendiği, bu yazı doğrultusunda, defter ve belgelerin incelemeye ibrazı istenen yazının davacıya 8.8.2006 tarihinde memur eliyle tebliğ edilmek istendiği ancak, davacıya ulaşılamaması nedeniyle tebliğ edilemediği, aynı yazının 14.8.2006 tarihinde bizzat davacıya tebliğ edildiği, davacı vekilince, 2003, 2004, 2005 ve 2006 yıllarına ait defter ve belgelerin 11.8.2006 tarihinde mali müşavirden alındıktan sonra ... plakalı taşıtta taşınması sırasında çıkan yangında zayi olduğunun bildirildiği ve bu konuda ... Asliye Hukuk Mahkemesi tarafından yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda biri makine mühendisi, diğeri muhasebeci tarafından düzenlenen iki bilirkişi raporu ibraz edildiği, bunun üzerine 12.9.2006 tarihinde tebliğ edilen yazı ile davacıdan 2003, 2004, 2005 ve 2006 yıllarına ait alış faturalarına ilişkin bilgileri içeren (B) formu ile satış faturalarına ilişkin bilgileri içeren (A) formunun ve emtia aldığı mükelleflerden temin edilecek alış faturalarının ibrazının istendiği, davacı vekili tarafından, alış faturalarının zayi olması nedeniyle ibraz edilemeyeceği, mal alınan firmaların çok fazla olması nedeniyle kimlerden alındığının da hatırlanamadığının bildirildiği, bu hususlar dikkate alınarak 2003, 2004, 2005 ve 2006 yıllarına ilişkin işlemleri hakkında 8.1.2007 tarih ve 7 sayılı vergi tekniği raporunun düzenlendiği, raporda, ifadesine başvurulan mali müşavir tarafından, 11.8.2006 tarihinde davacının nizalı bir şekilde istediği 2003, 2004, 2005 ve 2006 yıllarına ait defter ve belgeleri ile bunlara ilişkin kayıtların bir CD'ye aktarılarak davacıya teslim edildiği ve bilgisayardaki kayıtların silindiğinin belirtildiği, davacının 4 yıl boyunca trilyonlarca lira hasılat elde etmesine karşın çok düşük ödenecek vergi borcunun çıktığı, yangında satış faturalarının çok az bir kısmının yanmasına rağmen alış faturalarının tamamının yandığı, ayrıca davacının tarh dosyasında yer alan bilgiler ve harici karinelerden de hareketle mal alışına ilişkin bilgilerin ele geçmemesi amacıyla yangının kasten çıkarıldığı görüş ve kanaatine varıldığı, bu rapora istinaden düzenlenen vergi inceleme raporunda, mükellefin defter ve belgelerini ibraz etmemesi re'sen tarh sebebi kabul edilerek üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi salındığı, katma değer vergisinin üretim zincirinin her aşamasında ortaya çıkan katma değer üzerinden alınan yansıyan bir vergi olduğu, bu değerin üretim, dağıtım ve hizmet sektörlerinin her el değiştirme aşamasında vergilendirildiği ve işletme girdileri için yüklenilen vergilerin hazineye borçlanılan vergilerden indirilmekte olduğu, indirim hakkının ise alıcıların alımlarını belgelendirmeleri koşulu ile kullanılabileceği, defter ve belgelerin mücbir sebep dolayısıyla zayi olması halinde ibraz yükümlülüğü ortadan kalkmakta ise de bir olayın vergi hukuku yönünden mücbir sebep olarak nitelendirilebilmesi için kaçınılmaz ve öngörülemez olmasının yanında gerçekleşmesinde mükellefin ihmali veya kastının bulunmaması da gerektiği, ... Asliye Hukuk Mahkemesinin D.İş:... sayılı tespit dosyasında yaptırılan bilirkişi raporlarında, aracın elektrik kablolarının kısa devre yapması nedeniyle meydana gelen yangında, ön ve arka koltukta bulunan ve hangi döneme ait olduğu tespit edilemeyen bir kısım defter ve belgelerin yandığı, bagajda bulunan ve 2003, 2004, 2005 ve 2006 yıllarına ait satış faturalarının ise kısmen yandığının tespit edildiği, adli yargı yerlerinin tespit kararlarının idari yargı açısından takdiri delil niteliğinde olduğu, kesin delil niteliğinde olmadığı, her ne kadar, makine mühendisi tarafından düzenlenen bilirkişi raporunda, yangının, taşıtın elektrik kablolarının kısa devre yapması nedeniyle meydana geldiği ifade edilmiş ise de, defter ve belge ibraz yazısının 8.8.2006 tarihinde tebliğine çalışılmasından üç gün sonra nizalı bir şekilde mali müşavirden alınan defter ve belgelerin mülkiyeti davacıya ait olmayan ve piyasa değeri çok düşük olan 1983 model Murat 131 marka otomobille taşınması sırasında çıkan yangında satış faturalarının bir kısmının yanmasına rağmen alış faturalarının tamamının yandığı, temin edilebilen alış faturalarının ibrazının istenmesine rağmen kimden alındığının hatırlanamadığı ileri sürülerek ibraz edilmediği, bütün bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, davacının almış olduğu sahte faturaların tespitini engellemek amacıyla piyasa değeri salınan vergi ve ceza miktarları ile kıyaslanamayacak derecede düşük olan ve kendisine ait olmayan otomobilde kasten yangın çıkardığı ve defter ve belgelerini bilerek yaktığı sonuç ve kanaatine varıldığından, herhangi bir mücbir sebep hali bulunmaksızın defter ve belgelerini ibraz etmeyen ve gerçekten yüklenilmiş vergilerden oluşabilecek indirim hakkının varlığını kanıtlayamayan davacı adına salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 8.4.2008 günlü ve E:2008/110, K:2008/1860 sayılı kararıyla; davacı vekili tarafından verilen temyiz dilekçesinde, vergi mahkemesi kararının katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası yönünden ileri sürülen iddiaların kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmediği; defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi nedeniyle salınan vergi üzerinden kesilen üç kat tutarında vergi ziyaı cezası yönünden ise olayın özelliği ve matrah farkının davacının katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan indirimlerin kabul edilmemesi nedeniyle tespit edildiği dikkate alındığında söz konusu cezaların bir kata indirilmesi gerektiği gerekçesiyle kararın, katma değer vergisi yönünden davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddine; üç kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına karar vermiştir.
Bozma kararına uymayan ...Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; vergilendirme hakkında verilen kararın vergi aslı yönünden kesinleştiği, bozmanın vergi ziyaı cezasına ilişkin olduğu belirtildikten sonra, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341'inci ve 344'üncü maddelerine değinerek, vergi ziyaına 359'uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanacağının kurala bağlanmasının nedeninin, eylemin manevi unsuru olan vergi ziyaına kasten sebebiyet verilmesi olduğu, kısaca Kanun koyucunun, bu eylemlerde kasıt unsurunun varlığını gözeterek cezasını ağırlaştırdığı, 359'uncu maddenin (a) fıkrasının 2'nci bendinde defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesinin kaçakçılık suçu kapsamında olduğu ve gizleme eyleminin hangi anlama geldiğinin açıklandığı, buna göre, varlığı noter tasdik kaydı veya sair suretlerle sabit defter ve belgelerin kasten ibraz edilmemiş olmasının üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması için yeterli olduğu, matrahın bulunuş şeklinin veya dayanılacak kanıtlardan olduğu için incelemenin harici bir araştırma ve tespite gerek duyulmaksızın tarh dosyası ve katma değer vergisi beyannameleri üzerinden yapılmasının üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesine etkisinin bulunmadığı, aksine bir yorumun kanuna aykırı olacağı gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı davacı tarafından temyiz edilmiş; defter ve belgelerin mücbir sebep nedeniyle ibraz edilmediği, mücbir sebep halinin de adli yargıdaki tespit dosyasında yaptırılan bilirkişi raporlarıyla kanıtlandığı, defter ve belgelerin kasten ibraz edilmemesi gibi bir durum olmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi ...'ün Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı ...'ın Düşüncesi: Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kısmen bozma kararında yer alan gerekçe doğrultusunda temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Akaryakıt ticareti yapan davacıya ait defter ve belgelerin bir üçüncü kişiye ait taşıtta meydana gelen yangında yanmasından dolayı ibraz edilememesi ve katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi nedeniyle adına salınan ve gecikme faizi eklenmeksizin hesaplanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi kararının cezaya ilişkin hüküm fıkrasının olayın özelliği ve matrah farkının davacının katma değer vergisi beyannamelerinde yer alan indirimlerin kabul edilmemesi nedeniyle tespit edildiği gerekçesiyle bir kat uygulanması gerektiğinden bozulması üzerine, bozma kararına uymayarak, üç kat vergi ziyaı cezası yönünden de davanın reddi yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Davanın katma değer vergisine ilişkin kısmının reddi yolundaki hükümle, davacının defter ve belgelerini ibrazdan kaçındığı hükmen sabit olmuştur. Bu konuda gerek vergi mahkemesi ve gerekse temyiz merciince verilen kararların aynı doğrultuda olduğu anlaşılmaktadır. Bozma hükmünün, kesilecek cezanın miktarını belirleyen eylemin nitelendirilmesiyle ilgili olduğu saptanmaktadır.
Vergi Usul Kanununun 253'üncü maddesinde, bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256'ncı maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır. Katma değer vergisi indiriminin yapılabilmesi ise indirim konusu yapılan verginin yüklenildiğinin 3065 sayılı Yasanın 29 ve 34'üncü maddelerinde öngörüldüğü şekilde belgelendirilmesi koşuluna bağlanmıştır. Davacı adına, indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğinin defter ve belgelerin ibrazı suretiyle kanıtlanamaması nedeniyle salınan katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi yolundaki kararla defter ve belgelerin hukuken korunmayı gerektiren bir nedene dayanmaksızın ibraz edilmediği de kabul edilmiş olmaktadır.
Vergi Usul Kanununun 359'uncu maddesinin vergilendirme döneminde yürürlükte bulunan (a-2) işaretli bendinde, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerde sabit olduğu halde defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselere ibraz edilmemesi "gizleme" eylemi olarak tanımlanmış ve vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeleri gizleyenler hakkında 359'uncu madde hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Aynı Yasanın 344'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında ise vergi ziyaına 359'uncu maddedeki fiillerle yol açılması halinde vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle davaya konu yapılan vergi ziyaı cezasının, üzerinden hesaplandığı katma değer vergisinin üç katı üzerinden kesilmesinde aykırılık görülmeyerek verilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddi yolundaki ısrar hükmünde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine, 3.7.2009 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz isteminin kabulüyle, ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
XX - K A R Ş I O Y
Vergi Usul Kanununun vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344'üncü maddesinin ikinci fıkrası ... Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K:... sayılı kararı ile iptal edildiğinden, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organları ile idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlaması nedeniyle, görülmekte olan davalarda vergi ziyaı suçu işleyenlere 5479 sayılı Yasanın yürürlüğe girdiği tarihe kadar vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerektiğinden, temyiz isteminin kabulüyle ısrar kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.