3. Daire 2009/1816 E. , 2010/2796 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2009/1816
Karar No: 2010/2796
Temyiz Eden :…
Karşı Taraf :Vergi Dairesi Başkanlığı -ADANA
İstemin Özeti : Yurt dışında yerleşik …. isimli firmaya, ihraç mallarının pazarlanması konusunda aracılık hizmeti vermesi karşılığında yaptığı komisyon ödemeleri üzerinden bu firma hesabına ve kendi adına daimi temsilci sıfatıyla katma değer vergisi tevkifatı yaparak beyan etmediğinin saptanması nedeniyle adına 2006 yılı Haziran dönemi için re'sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı; davacı kurumun ortakları arasında ... isimli kişinin, aynı zamanda komisyon ödemesinde bulunulan yurt dışında yerleşik …. unvanlı firmanın da her türlü işlerinden sorumlu ve birinci derecede imzaya yetkili ortağı olduğundan hareketle davacı ile bu firmanın bir grup şirketi oldukları ve aralarındaki bu organik ilişkinin, davacı şirketin ... 'nin daimi temsilcisi olduğunu gösterdiği sonucuna ulaşılarak dar mükellef ... yapılan komisyon ödemeleri üzerinden davacı şirketin daimi temsilci sıfatıyla kendi namına ve bu firma hesabına katma değer vergisi tevkif ederek beyan etmesi gerektiği sonucuna ulaşılarak cezalı tarhiyat yapıldığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 8'inci maddesinin ikinci fıkrasında daimi temsilcinin, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilen bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan bir kimse olarak tanımlandığı, ... . firmasının Türkiyede 213 sayılı Yasada tanımlanan şekilde bir işyeri bulunmadığı, daimi temsilcilik ilişkisinin varlığının kabulü için bir hizmet veya vekalet akdinin bulunması gerekmesine karşın, davacı ile adı geçen kurum arasında herhangi bir hizmet veya vekalet akdi bulunmadığı gibi, davacı şirketin adı geçen kurum adına belirli bir süreyle veya çeşitli defalar ticari işlemler yapmaya yetkili kılındığına dair herhangi bir tespitte de bulunulmadığı, ... 'nin hem davacı şirketin hem de Amerika'da yerleşik ... .'nın ortağı olmasının, tek başına bir daimi temsilcilik ilişkisi doğurduğu sonucuna götüremeyeceği, ancak bununla birlikte 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 8'inci maddesinde, katma değer vergisi mükelleflerinin mal teslimi ve hizmet ifasında bu işleri yapanlar olduğu, 9'uncu maddesinde mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceğinin hükme bağlandığı, Maliye Bakanlığınca anılan maddeye dayanılarak çıkarılan tebliğlerde sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi tevkifatına ilişkin düzenlemelerin yapıldığı, vergiye tabi işlemleri yapanların dar mükellef olması halinde verginin tevkif edilerek ödenmesinden mal teslimi veya hizmet ifası işlemlerine taraf olan Türkiyedeki yerleşik olanların sorumlu tutulduğu, 3065 sayılı Yasanın 4'üncü maddesinde mal teslimi ve ithalatın dışında kalan işlemler olarak tanımlanan hizmet ifasının, katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için aynı Yasanın 6'ncı maddesi uyarınca hizmetin Türkiyede yapılması veya hizmetten Türkiyede faydalanılması gerektiği, bunun tespiti için ise yurt dışına ihraç edilen mallara müşteri bulma, ihracat işlemlerine aracılık ve pazarlama faaliyeti şeklindeki hizmetten hangi ülkede faydalanıldığının saptanması gerektiği, olayda hizmetten yurt dışındaki ithalatçı firmaların değil, davacı şirketin yararlandığı ve bu hizmet karşılığında yapılan ödemenin Türkiye'deki hesaplarına gider kaydedildiği, olayın ithalatçı firmalarla bir ilgisinin bulunmadığı, yurt dışında yerleşik ... . isimli kuruluşla davacı şirket arasında davacının, ihraç mallarının yurt dışında pazarlanması ve bu mallar için yurt dışında müşteri bulunması amacıyla imzalanan sözleşme kapsamında verilen hizmet ifaları karşılığında komisyon ödemelerinin yapıldığı, bu pazarlama ve aracılık hizmetinin Türkiye'de yerleşik davacı şirket talebi üzerine verilmiş olması, hizmetten de ihraç mallarına müşteri bulunması, ihracata ilişkin gerekli bağlantıların kurularak ihracatlara ilişkin gerekli kolaylığın sağlanması ve bunun sonucu ihraç tutarının artırılması şeklinde davacı şirket tarafından faydalanılmış olması karşısında Türkiye'de faydalanıldığı açık olan bu aracılık hizmetinin katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna varıldığı, nitekim davacı şirket tarafından yapılan sözleşmeler uyarınca, ihraç mallarına aracılık hizmetlerinde bulunan 15 firmadan 12'sine yapılan ödemeler üzerinden katma değer vergisi tevkif edilip ödenmesine karşın, ... .'ya yapılan komisyon ödemeleri üzerinden vergi tevkif edilmediği, Türkiyede ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi bulunmayan bu firmaya yapılan ödemelerden sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi tevkif edilerek ödenmesi gerekirken, davacı şirketçe bu yükümlülüğün yerine getirilmediğinin anlaşıldığı, ayrıca ilgili genel tebliğlerle getirilen düzenlemeler uyarınca cezalı vergi tarhiyatının ödenmesinden sonra vergi aslının, ödendiği dönemde indirimine olanak tanınmış ise de geç tahakkuk ederek vadesinde ödenmemiş olması suretiyle vergi ziyaına neden olması karşısında ceza kesileceğinin açık olduğu, yükümlülerin katma değer vergisi indiriminden 3065 sayılı Kanunun 29 ve 34' üncü maddeleri uyarınca faydalanabilmeleri için indirim konusu edilen verginin alış faturası v.b. belgelerde gösterilmesi ve yasal defterlere kaydedilmesi gerekmesine karşın sorumlu sıfatıyla 2 numaralı katma değer vergisiyle beyan edilmeyen ve ödenmeyen vergi, uyuşmazlık konusu döneme ait 1 numaralı beyannamede gösterilmediğinden, esasen beyan dönemi geçtikten sonra da gösterilmesi imkanı bulunmadığından, davacı şirketin, tevkif edilerek 2 numaralı beyannameyle beyan edilmesi gereken verginin, 1 numaralı katma değer vergisi beyannamesiyle indirilebileceğinden ve ihracat faaliyetlerinin sürekliliği nedeniyle doğacak katma değer vergisi iade alacakları dikkate alındığında ortada ödenecek katma değer vergisi çıkmayacağından bahisle cezalı tarhiyat yapılamayacağı yolundaki iddiasına da itibar edilemeyeceği, bu haliyle her ne kadar davacı şirket ile dar mükellef kurum arasında daimi temsilcilik ilişkisinin varlığı açıkça tespit edilemese de ihracata ilişkin bir takım pazarlama ve aracılık hizmetine ait olarak verilen hizmetten Türkiye'de yerleşik olan davacı şirket tarafından faydalanılması ve bunun karşılığında yapılan ödemenin gider olarak kayıtlarına alınmış olması karşısında, Türkiye'de faydalanıldığı açık olan bu hizmet karşılığında ödenen tutar üzerinden Katma Değer Vergisi Kanunun 9'uncu maddesi uyarınca sorumluluk hükümleri kapsamında katma değer vergisi tevkif edilerek beyan etmesi ve ödemesi gereken davacı hakkında yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden ... Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; … Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen özelgede de Türkiye'den ihraç edilecek mallar için, yurt dışındaki gerçek ve tüzelkişiler tarafından verilen aracılık komisyonu gibi hizmet bedellerinin, yurt dışında ifa edilmesi, ihracatçı firmanın bu hizmetlerden yurt dışında faydalanması, hizmetin yurt dışında tüketilen ihraç malına yönelik olması nedeniyle katma değer vergisinin konusuna girmediğinin ifade edildiği, olayda şirketlerinin ihraç ürünlerini satın alacak müşterileri yabancı ülkede bulunmasına ilişkin aracılık hizmetinden yurt dışında ihraç edilen malları alan kişi ve kuruluşlar yararlandığından, verilen hizmetin Türkiye'de yapılmadığının ve bu nedenle de katma değer vergisinin konusuna girmediğinin açık olduğu, Katma Değer Vergisi Kanunun 6'ncı maddesinde işlemlerin Türkiye'de yapılmış sayılması için öngörülen, "hizmetin Türkiye'de değerlendirilmesi" yolundaki koşul kaldırıldığından, yurt dışındaki firmaya yapılan ödemenin gider kayıtlarına intikal ettirilmesi nedeniyle değerlendirme Türkiye'de yapılmış sayılarak ifa edilen hizmetin katma değer vergisine tabi tutulması zorunluluğundan söz edilemeyeceği, kararda nispi vekalet ücretine hükmedildiği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Savcı : …
Düşüncesi :Temyiz dilekçesinde öne sürülen iddialar temyize konu mahkeme kararının cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
13.6.2006 gün ve 26375 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin İkinci Kısım, Birinci Bölüm 4 Nolu bendi Danıştay Sekizinci Dairesinin 23.1.2008 tarih ve K:2008/332 sayılı kararı ile iptali üzerine Türkiye Barolar birliğince Ücret Tarifesinde yapılan değişiklik temyize konu 4,3,2009 tarihli mahkeme kararından önce 23.5.2008 tarih ve 26884 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanarak yürürlüğe girmesine karşın Mahkemece avukatlık ücretine Danıştay Sekizinci Dairesince iptal edilen Avukatlık Ücreti Tarifesinin esas alınarak hüküm kurulmasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenle davacının vekalet ücretine ilişkin temyiz isteminin kabulü ile temyize konu mahkeme kararının Avukatlık ücretine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Vergi mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalı katma vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca Dairemizce de uygun görülmüştür.
1136 sayılı Avukatlık Kanununun 168'inci maddesi uyarınca hazırlanarak 19.12.2008 gün ve 27085 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin İkinci Kısmının "Yargı Yerleri ile İcra ve İflas Dairelerinde Yapılan ve Konusu Para Olmayan veya Para ile Değerlendirilemeyen Hukuki Yardımlara Ödenecek Ücret" başlıklı İkinci Bölümünün 14'üncü bendinde, vergi mahkemelerinde takip edilecek davalar için tarifede yazılı miktarda maktu ücret ödeneceği açıklanmış, vergi mahkemesince, Tarifenin İkinci Kısmının İkinci Bölümünde gösterilen hukuki yardımların konusu para veya para ile değerlendirilebiliyor ise avukatlık ücretinin, Tarifenin üçüncü kısmına göre nispi olarak belirleneceğinin öngörüldüğü 12'nci maddesi esas alınarak davalı vekili lehine nispi vekalet ücretine hükmedilmiştir.
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 6'ncı maddesinde vergi mahkemelerinin genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları ve bu konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları çözümleyeceği düzenlenmiştir.
Yasa hükmünde sözü edilen mali yükümler, idare tarafından tek taraflı olarak tesis edilmiş ve yürütülmesi zorunlu idari işlemlerdir. Bu işlemlere karşı açılan davaların reddedilmesi ya da kabul edilmesi halinde, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler mahkemece hüküm altına alınmış olmamakta, sadece idarenin tesis ettiği işlemin hukuka uygun ya da aykırı olduğu mahkeme kararı ile saptanmakta ve idari işlemin tesis edildiği andan itibaren uygulanabilirliği ya da uygulanamazlığı hükme bağlanmaktadır. Diğer bir ifadeyle, vergi mahkemelerinde verilen kararlarda davacı ya da davalı idare lehine hüküm altına alınan bir meblağ bulunmamaktadır.
Vergi davalarının bu niteliği dikkate alınarak, vergi mahkemelerinde görülen dava ve işlerde yapılacak hukuki yardımlarda Tarifenin İkinci Kısmının İkinci Bölümünün 14'üncü bendi ile maktu avukatlık ücretine hükmedileceği öngörülmüş, nitekim, 5904 sayılı Yasanın 35'inci maddesi ile Avukatlık Kanununun 168'inci maddesinin ikinci fıkrasına birinci cümleden sonra gelmek üzere eklenen ve 16.6.2009 tarihinde yürürlüğe giren cümle ile de Tarifede; genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davalar ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasından doğan her türlü davalar için avukatlık ücretinin maktu olarak belirleneceği kurala bağlanmıştır.
Bu durumda vergi mahkemesince, hüküm kurulan tarihte yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin İkinci Kısmının İkinci Bölümünün 14'üncü bendi uyarınca davalı vekili lehine maktu vekalet ücretine hükmedilmesi gerekirken, nispi ücrete hükmedilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kısmen reddi ile …. Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, davalı vekili lehine nispi vekalet ücreti takdirine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istemin kabulü ile buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, davacıdan Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 27.9.2010 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X.K A R Ş I O Y :
Davacı şirketin 2006 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporunda; ABD'nin vergi mükellefi bulunan ... . isimli firmaya, ihracata aracılık hizmeti için ihracat ve pazarlama komisyonu adı altında yaptığı ödemelerden daimi temsilci sıfatıyla vergi tevkifatı yapmadığının tespit edilmesi üzerine davacı şirket adına cezalı katma değer vergisi salınmıştır. 3065 sayılı Kanunun 1'inci maddesinin birinci fıkrasında Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 6'ncı maddesinin 4503 sayılı Kanunun 3'üncü maddesiyle değişen (b) bendinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, hizmetin Türkiye'de yapılmasını ve hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği belirtilmiştir. Bu durumda uyuşmazlık konusu olayda yurt dışına ihraç edilen mallara müşteri bulma, ihracatçı teslimlere aracılık şeklindeki hizmetten hangi ülkede faydalanıldığının saptanması önemlidir.
A.B.D.'de bu hizmetleri veren firma, davacı şirketin ihraç ürünlerini satın alacak müşterileri yurt dışında bulmaktadır. Hizmet, Türkiye dışında yapılmakta ve hizmetten yurt dışındaki alıcılar ile, ihracatçı firma olan davacı şirket yurt dışında yararlanmaktadır. Başka bir deyişle Amerika'da bu hizmetleri veren mükellefin söz konusu hizmetinden, davacı şirkete ihraç edilen malları alan kişi veya kurumlar faydalanmaktadır. Hizmet Türkiye'de yapılmadığı için KDV konusuna girmemektedir. Ayrıca Katma Değer Vergisi Kanununun 11'inci maddesindeki istisnanın uygulanabilmesi için hizmetin hem yurt dışındaki müşterilere yapılması hem de hizmetten yurt dışında yararlanılması gerektiğinden, buna paralel olarak tersine durumlarda aynı prensipten hareketle olayımızda olduğu gibi hizmetin yurt dışında ifa edilmesi veya hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde Türkiye'de KDV söz konusu olmayacaktır.
Bu durumda, davacı firmanın yurt dışına ihraç ettiği ürünler nedeniyle piyasa araştırması, müşteri bulma gibi hizmetler karşılığında yurt dışında mukim aracı kuruluşa ödediği komisyonların katma değer vergisine tabi bulunmadığı görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.