4. Daire 2009/2933 E. , 2009/4672 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2009/2933
Karar No: 2009/4672
Temyiz Eden Taraflar : 1- …
Vekili : …
2- Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü/İSTANBUL
İstemin Özeti : Davacının 2002 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, arsa ve arazi kiralamasına yönelik finansal kiralama sözleşmesinin gerçekte arsanın satın alınması amacını taşıdığından muvaazalı olduğu, bu nedenle finansal kiralama ödemelerinin gider olarak kabul edilemeyeceği, yatırım indirimi endeksleme işlemleri ile enflasyon düzeltmesi işlemlerinin hatalı yapıldığı ileri sürülerek, finansal kiralama ödemelerine ilişkin kur farkı gelir ve giderleri de dikkate alınarak düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınmak suretiyle, uyuşmazlık dönemi için tanzim edilen inceleme raporu uyarınca 2007/4-6 ayları için geçici vergi salınmış, vergi ziyaı cezası kesilmiştir. ...Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 12.2.2002 ve 4.6.2002 tarihli finansal kiralama sözleşmeleriyle kiralanan arsa ve arazi için ödenen finansal kira bedellerinin genel yönetim giderlerine intikal ettirildiği, 4 yıllık kira bedelinin büyük kısmının sözleşme anında olmak üzere, %99,5'inin ilk bir yıl içerisinde ödendiği, sözleşmede kira süresinin sonunda 100 Amerikan Doları bedelle gayrimenkulün satın alınacağının kararlaştırıldığı, incelemenin yapıldığı 2007 yılı itibarıyla taşınmazların boş olarak tutulduğu, bir başka finansal kiralama sözleşmesiyle kiralanan üçüncü arsa üzerine inşaata başlanıldığı, bu durumun ise uyuşmazlık konusu taşınmazların kiralanmasının şirketin faaliyetinin yürütülmesiyle ilgili olmadığını gösterdiği, sözleşme hükümleri ve kira bedellerinin ödenme süresi ve şekli ile sözleşmenin sonunda gayrimenkulün kiracı tarafından çok düşük bedelle satın alınacağının kararlaştırılmış olmasının, görünürde finansal kiralama sözleşmesi olan sözleşmenin gerçekte satım sözleşmesi olduğu, muvaazalı işlemle finansal kiralama sözleşmesi olarak gösterilen söz konusu işlemlerle kazancın azaltılmasının amaçlandığı ileri sürülerek finansal kira bedeli olarak giderlere intikal ettirilen tutarların giderlerden çıkartılması ve yatırım indirimi istisnası da dikkate alınmak suretiyle tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı, davacı şirket tarafından amortisman yoluyla itfa edilemeyecek bir değer olan boş arsa ve arazilerin satın alınması yerine vergisel avantaj sağlayıcı finansal kiralama yoluyla işletmeye katılmasının amaçlandığı, davacının kira yükünden kurtulmak amacıyla finansal kiralama yolunu seçmiş görülmekle birlikte, dört yılda tamamlanması gereken ödemelerin %99' unun bir yılda ödendiği, anılan taşınmazlar üzerine herhangi bir inşaata da başlanılmadığının görüldüğü, finansal kiralama işleminin ekonomik ve ticari icaplara uygun olabilmesi için finansal kira bedelinin satınalma değerinden düşük olması gerektiği, oysa davacının kira bedellerinin tamamına yakınını ilk yılda ödediği ve diğer yıllarda ise sembolik ödemeler yaptığı, bu durumda amortisman yoluyla itfa edilemeyecek arsa ve arazinin bedelleri finansal kiralama yoluyla gider yazılarak vergisel avantaj sağlandığı, asıl amacın sözkonusu taşınmazların satın alınması ve sözleşmelerin de satış sözleşmesi mahiyetinde olduğu sonucuna ulaşıldığı, bu nedenle gider yazılan finansal kiralama bedellerinin giderlerden çıkartılması ve 193 sayılı Kanunun geçici 69 uncu maddesinde düzenlenmiş olan yatırım indirimi ile yeniden değerleme durumu da dikkate alınarak bulunan matrah farkının yasaya uygun olduğu, ancak, 193 sayılı Kanunun mükerrer 120 nci maddesi ile dava konusu tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda belirtildiği üzere mahsup dönemi geçen geçici vergi aslının aranmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle, geçici verginin kaldırılmasına, vergi ziyaı cezasına ilişkin davanın ise reddine karar verilmiştir. Davacı, toplam yedi adet işyerinden dördünün kira olduğu, kiraların yüksek olması nedeniyle sözkonusu taşınmazlar üzerine işyeri yapılmasının planlandığını, ancak, daha sonra fabrika binasına bitişik olan arsanın da kiralanması nedeniyle inşaat önceliğinin bitişik taşınmaza verildiğini, boş arsa ve arazinin finansal kiralamaya konu edilemeyeceği veya üzerine belirli sürede bina yapılması gerektiği yolunda bir düzenleme bulunmadığı gibi, İstanbul Defterdarlığının boş arsanın da finansal kiralamaya konu edilebileceği yolunda muktezasının bulunduğunu, olayda muvazaa bulunmadığını, zira, tapuya tescilli taşınmazların vadeli satışının sözkonusu olamayacağını, finans kurumunun satış şeklinde bir iradesinin bulunmadığını, satışın ne zaman gerçekleştiği hususuna inceleme raporunda açıklık kazandırılamadığı gibi bu konuda gerekli düzeltmelerin de inceleme elemanınca yapılmadığını, inceleme elemanınca satış kabul edilmesine karşın tapu harcı tarhiyatı önerilmediği ve sonraki sözleşmeyle kiralanan aynı mahiyetteki arsanın da eleştirilmediğini, incelemenin dört yıldan fazla sürdüğünü, matrah farkının muvaaza, kur farkı, yatırım indirimi endekslemesi ve enflasyon düzeltmesi kalemlerinden oluşmasına karşın Mahkemenin sadece muvaaza iddiasını incelediğini, diğer hususları incelemediğini, varsayıma dayalı tarhiyatın yasal olmadığını, davalı İdare ise, geçici vergi aslının da hukuka uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.
Savunmanın Özeti :Taraflar karşılıklı olarak temyiz istemlerinin reddi gerektiğini savunmuşlardır.
Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi : 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununda, taşınır ve taşınmaz malların kiralama sözleşmelerine konu olabileceği belirtilmiş, Kanunun 5 inci maddesinde sadece patent gibi fikri ve sınai hakların sözleşmeye konu olamayacağı hükmü öngörülmüş, bunun dışında bir konu sınırlandırılması getirilmediği gibi, finansal kiralamaya konu edilen taşınmazlar arasında da bir ayrım yapılmamıştır. Dosyada yer alan bilgi ve belgelere göre, davacının faaliyetiyle ilgili olarak kullanılmak üzere temin edildiği anlaşılan uyuşmazlık konusu taşınmazlara ilişkin finansal kiralama sözleşmelerinin muvaazalı olduğundan sözedilemez. Bu nedenle bulunan matrah farkı yasaya uygun olmadığından, tarhiyatın bu kısmı kaldırılması; yatırım indirimi endekslemesi, enflasyon düzeltmesi işlemleri ile kur farkı gelir ve giderleri yönünden ise yeniden değerlendirme yapılması, yapılacak değerlendirme sonucu matrah farkı bulunması halinde ise geçici verginin mahsup dönemi de dikkate alınarak yeniden karar verilmesi gerektiği, bu nedenle Mahkeme kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'nun 1 inci maddesinde, kanunun amacının, finansman sağlayama yönelik finansal kiralamayı düzenlemek olarak belirtilmiş, 4 üncü maddesinde, finansal kiralama sözleşmesinin kiralayanın kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında kiracıya bırakılmasını öngören bir sözleşme olduğu, 5 inci maddesinde, sözleşmeye, taşınır ve taşınmaz malların konu olabileceği, patent gibi fikri ve sınai hakların bu sözleşmeye konu olamayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Finansal kiralama sözleşmelerinin konusunu belirleyen anılan Kanunun 5 inci maddesinde taşınır ve taşınmaz malların bu sözleşmeye konu olabileceği belirtilmiş ve madde metninde patent gibi fikri ve sınai haklar dışında bir konu sınırlandırılması getirilmemiştir. Dolayısıyla yükümlünün faaliyetiyle ilgili olarak kullanılan malın finansal kiralamaya konu edilmesine yasal bir engel bulunmamaktadır. Dosya içeriğinden, finansal kiralamaya konu edilen gayrimenkullerin Şirketin faaliyeti eçerçevesinde kullanıldığı anlaşıldığından, bu sözleşme hükümleri çerçevesinde davacının söz konusu gayrimenkulle ilgili olarak yaptığı finansal kiralama ödemelerinin doğrudan gider olarak gösterilmesi yasaya uygundur. Bu giderlerin dönem matrahının tespitinde indirilecek gider olarak kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyatta ve tarhiyata karşı açılan davanın bu hususa ilişkin kısmını reddeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan dava konusu edilen cezalı tarhiyatın dayanağı inceleme raporunda yatırım indirimi endeksleme işlemleri ile enflasyon düzeltmesi işlemlerinin hatalı olduğu ileri sürülerek ve finansal kiralama ödemelerine ilişkin kur farkı gelir ve giderleri de hesaplanmak suretiyle matrah farkı tespit edilmiş olmasına karşın Mahkemece bu hususa ilişkin olarak bir değerlendirme yapılmamış ve hüküm kurulmamıştır.
Açıklanan nedenlerle temyiz istemlerinin kabulü ile temyize konu Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince, dava dosyası tekemmül ettiği için tarafların yürütmenin durdurulması istemlerinin incelenmesine ve duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek işin esası incelenip gereği görüşüldü:
Davacının 2002 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, arsa ve arazi kiralamasına yönelik finansal kiralama sözleşmesinin gerçekte arsanın satın alınması amacını taşıdığından muvaazalı olduğu, bu nedenle finansal kiralama ödemelerinin gider olarak kabul edilemeyeceği, yatırım indirimi endeksleme işlemleri ile enflasyon düzeltmesi işlemlerinin hatalı yapıldığı ileri sürülerek, finansal kiralama ödemelerine ilişkin kur farkı gelir ve giderleri de dikkate alınarak düzenlenen vergi tekniği raporu esas alınmak suretiyle, uyuşmazlık dönemi için tanzim edilen inceleme raporu uyarınca 2007/4-6 ayları için salınan geçici vergiyi kaldıran, vergi ziyaı cezasına ilişkin davayı ise reddeden Vergi Mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ıncı maddesinin 1 inci fıkrasının 1 numaralı bendinde, safi kazancın tespitinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin indirileceği hükmüne yer verilmiş, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'nun 1 inci maddesinde, kanunun amacının, finansman sağlamaya yönelik finansal kiralamayı düzenlemek olarak belirtilmiş, 4 üncü maddesinde, finansal kiralama sözleşmesinin kiralayanın kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakılmasını öngören bir sözleşme olduğu, 5 inci maddesinde, sözleşmeye, taşınır veya taşınmaz malların konu olabileceği, patent gibi fikri ve sınai hakların bu sözleşmeye konu olamayacağı, 6 ncı maddesinde, finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerinin taraflarca belirlenebileceği, bu bedellerin sabit veya değişken olabileceği, 7 nci maddesinde bu sözleşmelerin en az dört yıl süreyle feshedilemeyeceği ve hangi kiralama hallerinde bu sürenin kısalacağının Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle belirleneceği düzenlenmiştir.
Yukarıda anılan Kanun, finansman sağlamaya yönelik özel bir Kanun olup, bu düzenleme ile kiracının sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerini yerine getirmesi kayıt ve şartıyla kiralayana gayrimenkulün satın alınması için sözleşmede öngörülen süre içinde yazılı ihbarda bulunmak suretiyle ve belirlenen bedel üzerinden satın alma hakkına sahip olacağı öngörülmüştür.
Finansman sağlamaya yönelik düzenleme ile finansal kiralama konusu mal, finansal kiralama şirketinin mülkiyetinde olduğundan kiralayan tarafından aktife kaydedilmekte, kiracı tarafından ise işletmeye dahil edilememekte, aktife alınamamakta ve bilançoda maddi duran varlıklar içinde gösterilmemektedir. Bu nitelikleri dikkate alındığında finansal kiralama sözleşmesi Medeni Kanunun ilgili maddelerinde düzenlenen mülkiyeti muhafaza kaydıyla satış, taksitli satış gibi sözleşmelerden farklı ve kendine özgü bir sözleşmedir. Bu durumda finansal kiralamanın taksitli satış ya da doğrudan satış işlemi olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.
İncelenen dosyada; Vergi Mahkemesi, davacı şirket tarafından amortisman yoluyla itfa edilemeyecek boş arsa ve arazilerin satın alınması yerine finansal kiralama yoluyla işletmeye katılarak vergisel avantaj sağlanmasının amaçlandığı, davacının kira yükünden kurtulmak amacıyla finansal kiralama yolunu seçmiş görülmekle birlikte, dört yılda tamamlanması gereken ödemelerin %99' unun bir yılda ödendiği, taşınmazlar üzerine herhangi bir inşaata da başlanılmadığının görüldüğü, finansal kiralama işleminin ekonomik ve ticari icaplara uygun olabilmesi için finansal kira bedelinin satınalma değerinden düşük olması gerektiği, oysa davacının kira bedellerinin tamamına yakınını ilk yılda ödediği ve diğer yıllarda ise sembolik ödemeler yaptığı, asıl amacın sözkonusu taşınmazların satın alınması ve sözleşmelerin de satış sözleşmesi mahiyetinde olduğu sonucuna ulaşmıştır.
3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'nun yukarıda belirtilen hükümlerinde, taşınır ve taşınmaz malların kiralama sözleşmelerine konu olabileceği belirtilmiş, Kanunun 5 inci maddesinde sadece patent gibi fikri ve sınai hakların sözleşmeye konu olamayacağı hükmü öngörülmüş, bunun dışında bir konu sınırlandırılması getirilmediği gibi, finansal kiralamaya konu edilen taşınmazlar arasında da bir ayrım yapılmamıştır. Kanundaki bu hükümler ile dosya içinde yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesinden, davacının faaliyetiyle ilgili olarak kullanılmak üzere temin edildiği anlaşılan uyuşmazlık konusu taşınmazlara ilişkin finansal kiralama sözleşmelerinin muvaazalı olduğundan sözedilemez. Bu nedenle, bulunan matrah farkında yasaya uyarlık görülmemiştir.
Öte yanda, davaya konu matrah farkının, finansal kiralama sözleşmelerinin muvaazalı olduğu iddiasının yanısıra, yatırım indirimi endeksleme işlemleri ile enflasyon düzeltmesi işlemlerinin hatalı yapıldığı ileri sürülerek, ayrıca finansal kiralama ödemelerine ilişkin kur farkı gelir ve giderleri de hesaplanmak suretiyle bulunmasına karşın, Vergi Mahkemesince, yatırım indirimi endeksleme işlemleri, enflasyon düzeltmesi işlemleri, kur farkı gelir ve giderlerinin hukuka uygunluğu ve matraha etkisi yönünden bir inceleme ve değerlendirme yapılmadığı gibi, Vergi Mahkemesi, inceleme raporunda, geçici verginin mahsup dönemi geçtiğinden aranmayacağının belirtildiğini ifade etmesine karşın, inceleme raporunda bu yönde bir belirleme yapılmamış olup, verginin dönemi ile tarhiyatın yapıldığı tarih dikkate alındığında incelenen dönemde mahsup döneminin geçmediği de anlaşılmaktadır.
Bu durumda, finansal kiralama sözleşmelerinin muvaazalı olduğu iddiasıyla bulunan matrah farkı hakkında yukarıda belirtilen hukuki niteleme dikkate alınarak ve diğer matrah kalemleri hakkında ise dosyadaki bilgi ve belgeler ile tarafların sözkonusu hususlara ilişkin iddiaları da araştırılmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, tarafların temyiz istemlerinin kabulüyle, ….Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına 24.9.2009 gününde oybirliğiyle karar verildi.