3. Daire 2009/3140 E. , 2011/14 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2009/3140
Karar No: 2011/14
Temyiz Edenler : …
Vekili : …
2) …
İstemin Özeti : 16.3.2003 tarihli genel kurul kararıyla, 2002 yılı bilançosuna göre oluşan karını, ortaklarına temettü olarak dağıtmaya karar veren ve Hollanda Krallığı ile Türkiye Cumhuriyeti arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması ve eki protokol hükümleri uyarınca temettü dağıtımının % 10 tevkifata tabi olduğunun kararlaştırılmış olmasına dayanılarak, 2004 yılı kurum kazancından indirdiği 7.500.000.000.000 TL yatırım indirimi tutarının, hisselerinin % 99,99'una sahip yurt dışında yerleşik ortağının payına isabet eden kısmı üzerinden % 10 oranında tevkifat yaptığı saptanan davacı adına, temettü dağıtımı olarak nitelendirilmesi mümkün bulunmayan yatırım indirimi tutarı üzerinden % 19,8 oranında tevkifat yapılması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2002 yılı için resen salınan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine karşı açılan davada; Anayasanın 90'ıncı maddesinde, usulüne göre yürürlüğe konulmuş anlaşmaların kanun hükmünde olduğu düzenlemesine yer verildiği, 22.8.1988 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının 10'uncu maddesinde, temettü terimi tanımlanarak, anlaşmaya ekli protokolün IX'uncu maddesinde Türkiyede mukim bir şirketin ödediği temettüler üzerinden tevkif edilecek vergi oranının azami % 10 olarak kararlaştırıldığı, Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesinin 6-b bendinde ise tam mükellef kurumlar tarafından, maddede belirtilen kişilere dağıtılan 75'inci maddenin (1), (2) ve (3) no'lu bentlerinde sayılı kar paylarının tevkifata tabi olduğunun kurala bağlandığı, davacı kurumun yatırım indiriminden yararlandırılan kazancının yurt dışında yerleşik ortağının hissesine isabet eden kısmının, anlaşmanın 10'uncu maddesinde tanımlanan temettü kapsamına girdiğinin görüldüğü, Gelir İdaresi Başkanlığının 15.12.2005 tarih ve 68753 sayılı muktezasında da, yabancı ortağın hissesine düşen yatırım indirimi istisnasının vergilendirilmesinde, anlaşmanın; temettüleri düzenleyen 10'uncu maddesinin uygulanacağı yolunda görüş bildirildiği anlaşılan olayda, yapılan tarhiyatta yasaya uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle gelir (stopaj) vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasını kaldıran, düzeltme fişiyle kaldırıldığı davacının bilgisi dahilinde olmasına karşın dava konusu edilen vergi ziyaı cezasının fazlaya ilişkin kısmı hakkında ise karar verilmesine yer olmadığına karar veren … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, … sayılı kararının; davalı idare tarafından Gelir Vergisi Kanununun 75 ve 94'üncü maddelerinde 3946 sayılı Kanunla yapılan değişiklik uyarınca saptanan menkul sermaye iradı matrahına tüm istisnalar ve yatırım indirimi dahil olduğundan, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uyarınca düşük oranda vergi alındığı ancak, 4369 sayılı Kanun ile söz konusu maddelerde yapılan değişiklikler sonucu, Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı 4'üncü bent hükmünde yer alan menkul sermaye iradı tanımının tam mükellefler açısından bir anlamı kalmadığından, artık menkul sermaye iradı sayılmayan bu tutar üzerinden yapılan tevkifatın, temettü vergilemesi olduğundan söz edilemeyeceği, davacı tarafından ise davalı idare vekili lehine vekalet ücretine hükmedilemeyeceği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Taraflarca temyiz istemlerinin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Vergi mahkemesi kararının nispi olarak takdir edilen vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, tarafların diğer hususlara yönelik istemlerinin ise reddi gerektiği düşünülmüştür.
Savcı : …
Düşüncesi : 2002 takvim yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu bulunan matrah farkı üzerinden davacı şirket adına 2003/Nisan dönemine ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmektedir.
Vergi dairesi müdürlüğünün, temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar vergi mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin hüküm fıkrası yönünden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Tarafların Avukatlık ücretine yönelik temyiz istemlerine gelince;
2008 yılında uygulanmak üzere 13.12.2007 tarih ve 26729 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin ikinci kısım, birinci bölüm (4) nolu alt bendinin yürürlükten kaldırılmasına ilişkin 23.5.2008 tarih ve 26884 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tarifenin 3 üncü maddesinin iptali ve yürütmenin durdurulması istemiyle açılan davada, Danıştay Sekizinci Dairesince 30.10.2008 gününde verilen E:2008/6855 sayılı yürütmenin durdurulması isteminin reddine ilişkin karara yönelik itiraz üzerine Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunca 28.5.2009 gününde verilen itiraz No:2008/1402 sayılı kararla Sekizinci Daire Kararının kaldırılması ve tarife değişikliğinin yürütülmesinin durdurulmasına karar verildiği anlaşıldığından, vergi mahkemelerinde takip edilen dava ve işler için maktu avukatlık ücretine hükmedilmesi gerekirken taraflar vekili lehine nispi vekalet ücretine hükmedilmesinde isabet görülmemiştir
Açıklanan nedenlerle vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin kısmen kabulü ile Mahkeme kararının vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, davacı şirketin vekalet ücretine yönelik temyiz istemi ile vergi dairesi müdürlüğünün esasa yönelik istemlerinin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Uyuşmazlık; davacı tarafından, 2002 yılı için verilen kurumlar vergisi beyannamesine göre, Gelir Vergisi Kanununun geçici 61'inci maddesi kapsamından yararlandığı 7.500.000.000.000 TL yatırım indirimi tutarı ile 16.3.2003 tarihli olağan genel kurul toplantısında 2002 yılı karından dağıtılmasına karar verilen 10.689.600.300.000 TL üzerinden, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması ve 1 seri no'lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği uyarınca düşük oranda yapılan vergi tevkifatının, yatırım indirimine isabet eden kısmından kaynaklanmaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun, 4369 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki 75'inci maddesinin ikinci fıkrasına bağlı 4'üncü bendinde yer alan ve yatırım indirimi tutarını da ihtiva eden menkul sermaye iradı üzerinden, aynı Kanun değişikliğinden önceki 94'üncü maddesinin 6-b bendi uyarınca ve maddede belirtilen oranlarda gelir vergisi tevkifatı yapılacağı kurala bağlanmış; Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 10'uncu maddesinde, temettü terimi tanımlanarak, anlaşmaya ekli protokolün IX'uncu maddesi ile temettü üzerinden ödenecek vergiler yönünden sınırlama getirilmiştir. 15.5.1996 tarih ve 22637 sayılı Resmi Gazetede Yayımlanan 1 seri nolu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğinin III/C-2 Bölümünde de Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin 4369 sayılı Yasa değişikliğinden önceki ikinci fıkrasına bağlı (4) numaralı bendinde tanımlanan ve anlaşma kapsamında temettü olarak değerlendirilen menkul sermaye iradı üzerinden yapılacak tevkifatın, Anlaşmanın 10'uncu maddesinde öngörülen haddi aşması halinde, aşan kısmın iade edileceği belirtilerek, iade edilecek tutarın hesaplama yöntemi açıklanmıştır.
193 sayılı Yasanın 94'üncü maddesinin, temettü vergilemesine ilişkin 6-b bendi; 4369 sayılı Kanunla üç alt başlık halinden yeniden düzenlenerek, (b-i) alt bendinde; 75'inci maddenin ikinci fıkrasına bağlı (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarından yapılacak tevkifat için kar dağıtımı şartı getirilmişken, (b-ii) alt bendinde yapılan düzenlemeyle; iştirak kazançları istisnası hariç yatırım indirimi dahil olmak üzere kurumlar vergisinden istisna tutulan kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın tevkifat yapılacağına ilişkin uygulama devam ettirilmiştir.
67 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile de kurumlar vergisinden müstesna kazancı bulunan ve bu kazancı üzerinden 193 sayılı Yasanın 94'üncü maddesi çerçevesinde stopaj yapan kurumların kar dağıtım kararı alınmış veya nakten kar payı ödemesi yapmış olmaları halinde kar paylarının; öncelikle üzerinden vergi tevkifatı yapılmış istisna kazançtan dağıtıldığının kabul edileceği açıklamasına yer verilmiştir.
4842 sayılı Kanun değişikliği ile de yatırım indirimi uygulamasına son verilmiş ancak, değişiklikten önceki müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgelerine konu olan harcamalara ilişkin yatırım indirimleri hakkında önceki hükümlerin uygulanmasını teminen geçici 61'inci maddeyle geçiş dönemine ilişkin düzenleme yapılmış; yatırım indirimi haricindeki diğer tüm kazançlar ise dağıtım aşamasında temettü vergilemesine tabi tutulmuştur.
Yukarıda yer verilen düzenlemelerin bir bütün olarak değerlendirilmesi sonucu temettü vergilendirilmesinin bir unsuru olarak nitelendirilen ve bu nitelendirmeyle ilgili bir değişikliğe uğramayan yatırım indirimine tabi kazancın, kurum tarafından kar dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 10'uncu maddesi kapsamında indirimli oranda tevkifata tabi tutulması gerektiği anlaşılan olayda; tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe Dairemizce de uygun görülmüş olup davalı idare tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ile davacı tarafından davalı idare vekili lehine takdir edilen vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrasına karşı ileri sürülen iddialar, kararın değinilen hususlara ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
19.12.2008 gün ve 27085 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesinin İkinci Kısmının "Yargı Yerleri ile İcra ve İflas Dairelerinde Yapılan ve Konusu Para Olmayan veya Para ile Değerlendirilemeyen Hukuki Yardımlara Ödenecek Ücret" başlıklı İkinci Bölümünün 14'üncü bendinde, vergi mahkemelerinde takip edilecek davalar için tarifede yazılı miktarda maktu ücret ödeneceği belirtilmiş, vergi mahkemesince, Tarifenin İkinci Kısmının İkinci Bölümünde gösterilen hukuki yardımların konusu para veya para ile değerlendirilebiliyor ise avukatlık ücretinin, Tarifenin üçüncü kısmına göre nispi olarak belirleneceğinin öngörüldüğü 12'nci maddesi esas alınarak taraflar lehine nispi vekalet ücretine hükmedilmiştir.
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 6'ncı maddesinde vergi mahkemelerinin genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları ve bu konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları çözümleyeceği düzenlenmiştir.
Yasa hükmünde sözü edilen mali yükümler, idare tarafından tek taraflı olarak tesis edilmiş ve yürütülmesi zorunlu idari işlemlerdir. Bu işlemlere karşı açılan davaların reddedilmesi ya da kabul edilmesi halinde, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler mahkemece hüküm altına alınmış olmamakta, sadece idarenin tesis ettiği işlemin hukuka uygun ya da aykırı olduğu mahkeme kararı ile saptanmakta ve idari işlemin tesis edildiği andan itibaren uygulanabilirliği ya da uygulanamazlığı hükme bağlanmaktadır. Diğer bir ifadeyle, vergi mahkemelerinde verilen kararlarda davacı ya da davalı idare lehine hüküm altına alınan bir meblağ bulunmamaktadır.
Vergi davalarının bu niteliği dikkate alınarak, vergi mahkemelerinde görülen dava ve işlerde yapılacak hukuki yardımlarda Tarifenin İkinci Kısmının İkinci Bölümünün 14'üncü bendi ile maktu avukatlık ücretine hükmedileceği öngörülmüş, nitekim, 5904 sayılı Yasanın 35'inci maddesi ile Avukatlık Kanununun 168'inci maddesinin ikinci fıkrasına birinci cümleden sonra gelmek üzere eklenen ve 16.6.2009 tarihinde yürürlüğe giren cümle ile de Tarifede; genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davalar ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasından doğan her türlü davalar için avukatlık ücretinin maktu olarak belirleneceği kurala bağlanmış olup, nispi vekalet ücretine hükmedilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteminin kısmen reddi ile ... Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının, tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 17.1.2011 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X.K A R Ş I O Y:
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 10'uncu maddesinde temettü teriminin; hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanı sıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu Devletin mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirleri kapsadığı açıkça ifade edilmiştir. Yatırım indirimi üzerinden yapılacak olan tevkifatın temettü vergilendirilmesi olarak düşünülmesi mümkün olmayıp, kurumlar vergisi yerine yapılan nihai bir vergilendirme olduğu açıktır. Kurumun, kar dağıtımı yapmasa dahi bu tevkifatı yapmak zorunda olmasının da yatırım indirimine ilişkin vergilendirmenin temettü vergilemesi olmadığını göstermesi karşısında davalı idare temyiz isteminin kabulü ile isteme konu yapılan kararın bozulması gerektiği görüşüyle karara bu yönden katılmıyoruz.