9. Daire 2009/7111 E. , 2010/3174 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2009/7111
Karar No: 2010/3174
Temyiz İsteminde Bulunan : Maslak Vergi Dairesi Müdürlüğü-İSTANBUL
Karşı Taraf : …
Vekili : …
İstemin Özeti : Davacı şirket adına 2008/Ağustos dönemi için ihtirazi kayıtla verdiği katma değer vergisi beyannamesine istinaden ... tarih ve … sayılı tahakkuk fişi ile yapılan tahakkukun terkini ve ödenen … TL'nin iadesi istemiyle açılan davada; dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin … Havalimanı Dış Hatlar Terminali yolcu çıkış salonunda pasaport kontrol noktasından sonra, yolcular tarafından uçak hareket saatinin beklendiği alanda işlettiği "…" adlı kafede sunulan hizmetlere ilişkin olarak katma değer vergisinin istisna hükümlerinin uygulanması gerektiğinden bahisle hizmet karşılığı düzenlediği belgelerde katma değer vergisi hesaplamadığının inceleme raporu ile tespit edildiği, davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen dava konusu döneme ilişkin katma değer vergisi beyannamesi üzerine yukarda tarih ve numarası yazılı tahakkuk fişi ile dava konusu tahakkukun yapıldığı ve davacı şirket tarafından ödendiği anlaşıldığı, 3065 sayılı Yasanın 13/b maddesi ile 15 ve 93 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğlerindeki hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, uçağın seyrüseferine (gidiş-geliş) ilişkin olmak üzere herhangi bir ayrım gözetmeksizin uçağa, yolcuya ve eşyaya verilen hizmetler ile araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olması gerektiği dikkate alındığından yukarda niteliği ortaya konulan hizmetin uçağın seyrüseferine ilişkin olarak uçağın yolcusuna sunulan bir hizmet olması- hizmetin verildiği alanda yalnızca yolcuların bulunması -nedeniyle davacı şirketin katma değer vergisi istisnasından yararlanması gerektiği ancak olayda, davacı şirket tarafından işletilen kafenin; 3065 sayılı Kanunun 16/1-c ve 17/4-o maddelerinde sayılan şartları da haiz olduğu ileri sürülse de, Gümrük Kanunu'nun 93. maddesi ve devamı maddelerinde antrepo rejiminin genel ve özel antrepolarda ithal ve ihraç amacıyla yer alan mallara uygulanacağı ancak davacı şirkete ait antreponun özel antrepo niteliği taşısa da niteliği gereği gümrük antrepo rejimine tabi olmayacağı, anılan maddede yer verilen işlemlerin ithalat ve ihracata konu olan bir mala yönelik hizmetleri kapsadığı anlaşıldığından, davacı şirketin bu iddiaları yerinde görülmediğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayalı olarak yapılan tahakkuk işleminde ve ödenen vergide hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kabul eden ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; yapılan tahakkukun hukuka uygun olduğu ileri sürerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13//b maddesinde yer alan düzenleme ile deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapıla hizmetler vergiden ayrık tutulmuş, aynı Kanunun 17/4-(o) maddesinde yer alan düzenleme ile de; gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması işlemleri vergiden ayrık tutulmuştur.
Davacı şirketin, … Havalimanında dış hatlar yolcu salonunun pasaport ve gümrük çıkış işlemleri yapıldıktan sonraki gümrüklü sahada uçağın hareket saatini bekleyen yolculara verdiği yiyecek içecek hizmeti ise, 13/b ve 17/4-(o) maddelerinde sayılan hizmetlerden hiçbirine girmediğinden vergiye tabi tutulması gerekeceği açıktır.
Belirtilen nedenle, söz konusu hizmetlerin istisna kapsamına girdiği dolayısıyla ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden haksız yere tahsil edilen katma değer vergisinin mükellefe iade edilmesi gerekeceği yolundaki temyize konu mahkeme kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi : 3065 sayılı Kanunun 13/b, 16/1-c ve 17/4-o maddeleri ile Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları ve Depoları Yönetmeliği'nin ilgili hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, davacı şirketin Havalimanı Dış Hatlar Terminali yolcu çıkış salonunda pasaport kontrol noktasından sonra, yolcular tarafından uçak hareket saatinin beklendiği alanda sunduğu hizmetin, uçağın seyrüseferine ve yolcuların yükleme-boşaltma faaliyetlerine ilişkin olmayan, sadece uçağın hareket saatini bekleyen yolculara, bedellerini kendilerinin ödediği isteğe bağlı hızlı bir yeme içme hizmeti olduğu görüldüğünden; davacı şirket tarafından işletilen kafenin; Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları ve Depoları Yönetmeliğinde aranılan izin ve tutulması gerekli defter ve belge şartlarına sahip olmadığı halde özel antrepo kapsamında değerlendirilmesinde yasal isabet bulunmadığından aksi yöndeki mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
3065 sayılı katma Değer Vergisi Kanunun : Araçlar, Petrol aramaları ve Teşvik belgeli yatırımlarda İstisna başlıklı ikinci bölümünde yer alan 13. maddesinin (b) bendinde "Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin, İthalat İstisnası başlıklı beşinci bölümünde yer alan 16. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların vergiden müstesna olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalar başlıklı Altıncı Bölümünde yer alan Diğer İstisnalar Başlıklı 17/4. maddesinin (o) bendinde ise, Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması işlemleri vergiden ayrı tutulmuştur.
15 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin B/1 bölümünde yukarıda yer alan Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b maddesinde yer alan istisnanın seyrüsefere ilişkin olmak üzere liman ve hava meydanlarında ifa edilen her türlü hizmeti kapsadığı, 93 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin Liman ve Hava Meydanlarında Yapılan Hizmetlere İlişkin İstisna başlıklı 1/1maddesinde ise; Katma Değer Vergisi Kanununun 5035 sayılı Kanunla değişik 17/4-ı maddesinde yer alan Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlere ilişkin istisna hükmü, 5228 sayılı Kanunla 13 üncü maddenin (b) bendi olarak düzenlenmiş ve bu düzenleme sonucunda liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçları için ifa edilen hizmetler tam istisna kapsamında işlem görecektir. İstisna kapsamına yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler ile araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet girmektedir. Bu hizmetlerin liman ve hava meydanı işletmeleri dışında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesinin istisna uygulaması açısından önemi bulunmamakta olduğu belirtilmiştir.
Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları ve Depoları Yönetmeliği'nin 3. maddesinİn (c) bendinde "Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazası, anılan yönetmeliğin birinci maddesinde belirtilen kişilere(Türkiye'ye gelen veya Türkiye'den giden yolcular ile transit yolculara, diplomatik muafiyetten yararlananlara, yabancı basın yayın organlarının yabancı uyruklu mensuplarına, yabancı ülkelere sefer yapan uçakların yolcularına satılmak üzere bu uçakların yetkililerine, İstanbul Boğazı ve Çanakkale Boğazından transit geçen gemilere, yat limanlarına gelip giden veya kışlayan yat ve tekne sahiplerine, Gümrük Müsteşarlığınca belirlenecek diğer kişilere) satış yapmak üzere tesis edilen gümrük hattı dışı satış mağazası ve özel antrepo sayılan yerleri ifade eder" hükmüne yer verilmiş ve anılan bu yerler için açma izni verilebilecek
olanlar 5. maddede, bu izin başvurusu için aranan şartlar 6. maddede, mağaza ve depo açma izni alanların bilgisayar ortamında tutmak ve düzenlemek zorunda oldukları defter ve belgeler ise 12. maddede sayılmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin … Havalimanı Dış Hatlar Terminali yolcu çıkış salonunda pasaport kontrol noktasından sonra, yolcular tarafından uçak hareket saatinin beklendiği alanda işlettiği "…" adlı kafede sunulan hizmetlere ilişkin olarak katma değer vergisinin istisna hükümlerinin uygulanması gerektiğinden bahisle hizmet karşılığı düzenlediği belgelerde katma değer vergisi hesaplamadığının inceleme raporu ile tespit edildiği, davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen dava konusu döneme ilişkin katma değer vergisi beyannamesi üzerine yukarda tarih ve numarası yazılı tahakkuk fişi ile dava konusu tahakkukun yapıldığı ve davacı şirket tarafından ödendiği anlaşıldığı, davacı şirketin, "…" adı altında faaliyet gösterdiği kafelerde gıda maddelerinin … Anonim Şirketi ile yapılan sözleşme gereği servis edilerek satılması suretiyle hizmet sunduğu, bu faaliyetin Katma Değer Vergisi Kanunu açısından açıkça "hizmet" tanımı kapsamına girdiği, 3065 sayılı Yasanın 13/b maddesi ile 15 ve 93 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğlerindeki hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, uçağın seyrüseferine (gidiş-geliş) ilişkin olmak üzere herhangi bir ayrım gözetmeksizin yük ve yolcuya verilen yükleme-boşaltma ve benzeri hizmetler ile araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, ancak yukarda niteliği ortaya koyulan hizmetin uçağın seyrü seferine ilişkin bir hizmet olmayıp, sadece uçağın hareket saatini bekleyen yolculara, bedellerini kendilerinin ödediği isteğe bağlı hızlı bir yeme içme hizmeti sunulmasından ibaret olduğu görülmüştür.
Öte yandan 3065 sayılı yasanın 17/4-o maddesinde öngörülen katma değer vergisi istisna koşullarının, gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri için söz konusu olduğu, davacı şirket tarafından verilen hizmetin ise, ithalat, ihracat veya transit rejim kapsamında işlem gören mallara ilişkin hizmet niteliği taşımadığı, sadece uçağın hareket saatini bekleyen yolculara bu bekleyiş süresi ile sınırlı yiyecek ve içecek hizmeti olduğu aşikardır.
Ayrıca davacı şirketin Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları ve Depoları Yönetmeliğinin yukarda belirtilen 3. maddesi kapsamında bir Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazası veya özel antrepo olarak değerlendirilebilmesi için aynı yönetmeliğin 5. ve 6. maddelerinde belirtilen şartlar uyarınca davacı şirket tarafından yetkili makamlardan izin belgesi alınması ve 12. madde uyarınca belirtilen defter ve belgelerinde tutulması gerekmektedir. Dairemizin E:2009/9844 sayılı dava dosyasında mevcut davacı şirket hakkında 2006/Nisan ila 2007/Nisan dönemlerini için düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporuna ekli tutanakta şirket yetkilisi tarafından anılan yönetmeliğin 12. maddesinde belirtilen defter ve belgelerin hiçbirinin şirket nezdinde tutulmadığı beyan edilmiş ve dosyadaki mevcut bilgi ve belgeler arasında yukarıda anılan anlamda bir mağaza veya depo açma iznine de rastlanılmamıştır.
Bu durumda anılan mağazalarda sadece eşya satışına ve bu eşyanın yerine gümrük mevzuatında sınırlı olarak sayılan zati hediyelik eşya satışına izin verildiği, davacı şirketin ise faaliyet konusu itibarıyla bu türde mal satışında bulunmadığı, dolayısıyla davacı şirketin sunduğu yeme içme hizmetinin katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayalı olarak yapılan tahakkuk ve tahsil işlemlerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle davalı temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının bozulmasına 17.6.2010 tarihinde oybirliği ile karar verildi.