9. Daire 2009/7171 E. , 2009/5341 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2009/7171
Karar No: 2009/5341
Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar : 1 - …
Vekili : …
2 - Üsküdar Vergi Dairesi Müdürlüğü - İSTANBUL
İstemin Özeti : Davacının verdiği düzeltme beyannamesine dayanılarak 2006/Nisan dönemi için tahakkuk ettirilen katma değer vergisi , damga vergisi ve gecikme faizi ile aynı dönem için vergi ceza ihbarnamesiyle kesilen vergi ziyaı cezasının terkini ve katma değer vergisi düzeltme beyannamesinin iptali istemiyle açılan davayı; katma değer vergisi ile damga vergisi ve hesaplanan gecikme faizinin davacının dilekçe ile ihtirazi kayıt koymaksızın verdiği beyanname üzerine tahakkuk ettirildiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 378. maddesi uyarınca mükelleflerin kendi beyanı üzerine tarhedilen vergilere dava açamayacağının öngörüldüğü, bu nedenle tarhedilen katma değer vergisi ile damga vergisinde ve hesaplanan gecikme faizinde hukuka aykırılık bulunmadığı, verilen düzeltme beyannamesi idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi zorunlu icrai bir işlem olmadığından beyannamenin iptali isteminin incelenmeksizin reddi gerektiği, kesilen vergi ziyaı cezasına gelince davacının verdiği düzeltme beyannamesinin kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyanname niteliğinde olduğu 213 sayılı Kanunun 344, 341 ve 359. maddeleri uyarınca %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği, bu nedenle kesilen vergi ziyaı cezasının %50'lik kısmı hukuka uygun olup fazlaya ilişkin kısmında yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle kısmen kabul eden, kısmen reddeden, kısmen incelenmeksizin reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; davacı tarafından düzeltme beyannamesinin serbest iradeyle değil idarenin baskısı altında verildiği, aksi halde kendilerinin kod5 listesine alınacağının ifade edildiği, düzeltme beyannamesiyle indirimler arasından çıkarılan faturaların sahte olmayıp gerçek emtia alışlarına ilişkin olduğu; vergi dairesi müdürlüğü tarafından ise, kesilen vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu ve tamamen onanması gerektiği ileri sürülerek aleyhlerine olan kısmın bozulması istenilmektedir.
Davacının Savunmasının Özeti : Cevap verilmemiştir.
Vergi Dairesi Müdürlüğünün Savunmasının Özeti : Davacı temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'nın Düşüncesi : Her ne kadar idare hukukunda özel hukuktan farklı olarak idarenin tek taraflı irade beyanı hukuki sonuç doğurmaya yeterli olsa da, olayda olduğu üzere vergi beyannamesi vermek gibi özel hukuk kişilerinin irade beyanı üzerine vergi tarh ve tahakkuk ettirilmesi gibi idari işlemlerin tesis edildiği durumlarda, özel hukuk kişilerinin irade beyanlarının her türlü sakatlıktan, iradeyi bozucu etkenlerden uzak olarak oluşması gerektiği açıktır.İrade beyanını sakatlayıcı durumların söz konusu olması halinde bu beyana dayanılarak tesis edilen idari işlemin hukuka uygun olduğundan söz edilemez.
Olayda davacının yasal defterleri ve belgeleri incelenerek düzenlenecek bir rapor ile sahte fatura kullanarak haksız vergi indiriminde bulunduğundan bahisle vergileme yapılması gerekirken, bu yapılmayıp, katma değer vergisi indiriminde kullandığı bazı faturaların sahte olduğu kendisine söylenerek, bu faturalara yer verilmeyen ilgili dönem düzeltme beyannameleri verdirilerek dava konusu cezalı tahakkukun yapıldığı görülmektedir.
Mükelleflerin kendi aleyhlerine süresinden sonra düzeltme beyannamesi vermesi ticari hayatın olağan koşullarına aykırı olduğundan, vergi dairesi müdürlüğünce aksi iddia olunsa da baskı üzerine verdirildiği anlaşılan düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen cezalı vergide isabet bulunmayıp, vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin kabulüyle vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
İstem, davacı tarafından verilen düzeltme beyannamesi üzerine adına tahakkuk ettirilen katma değer vergisi, damga vergisi ile hesaplanan gecikme faizi ve kesilen vergi ziyaı cezasının terkini ile beyannamenin iptali istemiyle açılan davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden kısmen incelenmesizin reddeden Vergi Mahkemesi kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulmasına ilişkindir.
Davacının, vergi mahkemesi kararının, katma değer vergisi beyannamesinin iptali istemini incelenmeksizin reddeden hüküm fıkrasına, vergi dairesi müdürlüğünün vergi ziyaı cezasının %50 sine isabet eden kısmını terkin eden hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemleri kararın buna ilişkin kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 25. maddesinde vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergilerin 'tahakkuk fişi" ile tarh ve tahakkuk edileceği, 3065 sayılı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında katma değer vergisinin bu kanunda aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı belirtilmiş, yine 213 sayılı Kanunun 378. maddesinin 2. fıkrasında mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hükmü öngörülmüştür.
Bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, beyan olunan matrah üzerinden tarh olunan vergiye karşı mükelleflerin dava açamayacakları anlaşılmakta ise de, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 27 . maddesinin 3. bendinde yer alan ve ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerle ilgili kural dikkate alındığında, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı da dava açılabileceği, dolayısıyla yükümlülerin beyan ettikleri matrah için ihtirazi kayıt koymalarının mümkün olduğu görülmektdir. Başka bir deyişle beyanname verilen bir dönem için mükelleflerin daha sonra ilk beyan edilen bilgileri değiştiren ikinci bir beyanname vermeleri ve verecekleri bu beyannamelere ihtirazi kayıt koyarak dava açabilme hakları saklı tutulmaktadır.Mükelleflerin Vergi Usul Kanununun 371. maddesi hükmünde yazılı koşullarla kendiliklerinden pişmanlık dilekçesi ile birlikte yeni bir beyanname vermeleri sözkonusu olmakla birlikte, çoğunlukla idarenin baskısı sonucu ikinci bir beyanname verildiği durumlarla sık sık karşılaşılmakta, hatta verilen beyannameye dava açma hakkını saklı tutan ihtirazi kayıt konulmasına idarece izin verilmediği, aksi halde beyannamenin kabul edilmediği gözlemlenmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının yasal defter ve belgelerinin incelenmeye alınmasını takiben hakkında henüz herhangi bir rapor düzenlenmeden, kendisine kullandığı bir takım faturaların düzenleyicisi olan şahıs veya şirketler hakkında, kod5 listesinde bulunmak, bunlar hakkında vergi inceleme veya vergi tekniği raporu düzenlenmiş olmak gibi olumsuz tespitlerin bulunduğu belirtilerek, sözkonusu faturaların katma değer vergisi indirimleri arasından çıkarılması suretiyle ilgili dönemler için vergi kanunlarında yer almayan ancak uygulamada "düzeltme beyannamesi" denilen ikinci bir beyanname vermesi gerektiği belirtilerek, aksi halde kendisinin de kod5 listesine alınacağı uyarısı yapılarak yeniden beyanname vermesi sağlanarak dava konusu katma değer vergisi ile damga vergisinin tahakkuk ettirildiği, gecikme faizi hesaplandığı ve ayrıca vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır.
İdare hukukunda özel hukuktan farklı olarak idarenin tek taraflı irade beyanı hukuki sonuç doğurmaya yeterli olsa da, olayda olduğu üzere vergi beyannamesi vermek gibi özel hukuk kişilerinin irade beyanı üzerine vergi tarh ve tahakkuk ettirilmesi gibi idari işlemlerin tesis edildiği durumlarda özel hukuk kişilerinin irade beyanlarının her türlü sakatlıktan, iradeyi bozucu etkenlerden uzak olarak oluşması gerektiği açıktır. İrade beyanını sakatlayıcı durumların söz konusu olması halinde bu beyana dayanılarak tesis edilen idari işlemin hukuka uygun olduğundan söz edilemez.
Bakılan davada katma değer vergisi beyannamelerini veren davacının daha sonra ihtirazi kayıt konulmadan ikinci bir beyanname daha vererek ilk beyannamede yer alan indirime konu bazı faturaların beyannameden çıkarılması sağlanmıştır. Davacının aleyhine olan bu durumun kendi iradesiyle ortaya çıktığı iddia edilse de ticari hayatın olağan koşulları altında bir yükümlünün bu yönde bir eylemde bulunması olağan olmayacağından davacının verdiği ikinci beyannamelerin özgür iradeyle oluştuğundan söz edilemez. Davacının kullandığı bazı faturaların sahte olduğunu düşünen idarenin yapması gereken, faturaları düzenleyenler hakkında olumsuz tespitler var ise bunu davacı hakkında yapacağı bir vergi incelemesi ve düzenleyeceği vergi inceleme raporuyla ortaya koyarak gerekirse resen tarhiyat yaparak bunu davacıya tebliğ etmesidir. Oysa bu yapılmayarak baskı ile davacının bazı faturaları indirimleri arasından çıkarması sağlanmıştır. Baskı altında verilen ikinci beyannamelerin özgür iradeye dayandığı söylenemeyeceği gibi, buna karşı açılan davanın beyannamelerde ihtirazi kayıt bulunmadığı, dolayısıyla bu beyan üzerine tarholunan vergiye dava açılamayacağından söz edilmesi de mümkün değildir.
Bu durumda davacı hakkında bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan baskı ile verdirilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan vergilemede isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin oyçokluğu ile reddine, davacı temyiz isteminin oyçokluğu ile kısmen kabulüne, oybirliği ile kısmen reddine, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, incelenmeksizin reddeden ve ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının %50'sine isabet eden kısmının terkinine ilişkin hüküm fıkralarının onanmasına, diğer hüküm fıkralarının bozulmasına 29.12.2009 tarihinde karar verildi.
KARŞI OY (x) : Tarafların temyiz istemlerinin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.
Karşı Oy (xx) : Davalı idare temyiz isteminin kabulü, davacı temyiz isteminin ise tümüyle reddi gerektiği oyu ile kararın bu kısmına katılmıyorum.