4. Daire 2010/1129 E. , 2011/982 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2010/1129
Karar No: 2011/982
Davacı : …
Vekili : …
Davalı : Maliye Bakanlığı/ANKARA
Davanın Özeti : 16.1.2010 gün ve 27464 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 395 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin Özelge Talebinde Bulunabilecekler Başlıklı 4 üncü maddesinin ikinci fıkrasında yer alan "Odalar ve birlikler gibi mesleki kuruluşlar, üyelerine bildirmek üzere özelge talebinde bulunamayacak olup, talebin üyelerin kendileri tarafından yapılması gerekmektedir" şeklindeki düzenlemenin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 413 üncü maddesi hükmüne uygun olarak yapılan düzenlemenin hukuka uygun olduğu odalar, borsalar ve meslek kuruluşlarının özelge haricindeki bilgi ve görüş taleplerine dair herhangi bir sınırlama getirilmediği belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Dava konusu 395 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 1.10.2010 günlü ve 27716 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 400 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 7 nci maddesi ile yürürlükten kaldırıldığı anlaşıldığından dava hakkında karar verilmesine yer olmadığı düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : Dava, 16.1.2010 tarih ve 27464 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 395 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 4 üncü bölümünün ikinci fıkrasında yer alan "Odalar ve birlikler gibi mesleki kuruluşlar, üyelerine bildirmek üzere özelge talebinde bulunmayacak olup, talebin üyelerin kendileri tarafından yapılması gerekmektedir." şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle açılmıştır.
Anayasa'nın 135 inci maddesinin birinci fıkrasında, "Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve üst kuruluşları; belli bir mesleğe mensup olanların müşterek ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, mesleğin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, meslek mensuplarının birbirleri ile ve halk ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hakim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlakını korumak maksadı ile kanunla kurulan ve organları kendi üyeleri tarafından kanunda gösterilen usullere göre yargı gözetimi altında, gizli oyla seçilen kamu tüzel kişilikleridir." denilmektedir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1 inci maddesinde Kanunun amacı sayılmış, 14 üncü maddesinde "Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler" ve "Yeminli Mali Müşavirler" odalarının, 29 uncu maddesinde ise "Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği"nin görevleri sayılmış, meslek mensuplarının ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, mesleğin geliştirilmesi ile ilgili çalışmalar yapmak Birliğin ve odaların görevleri arasında yer almıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 413 üncü maddesinde "Mükellefler, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler. Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetindedir. Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmez." hükmü yer almakta olup, Kanunun 8 inci maddesinde "mükellef" ve "vergi sorumlusu" tanımlanmış, maddenin dördüncü fıkrasında ise "Bu kanunun müteakip maddelerinde geçen "mükellef" tabiri vergi sorumlularına da şamildir." denilmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 413 üncü maddesine göre mükellefler, vergi uygulamaları hakkında şüpheli veya tereddüte yol açan hallerde, Maliye Bakanlığı veya Bakanlığın yetkili kıldığı makamlardan yazılı açıklama isteme hakkına sahiptirler. Bakanlığın veya yetkili makamın mükelleflere verdiği yazılı açıklama, uygulamada özelge (mukteza) olarak adlandırılmaktadır.
Özelgeler, mükellefin başvurusu üzerine açıklanan idari görüşü ifade etmekle birlikte, gerek mükellefleri, gerekse inceleme elemanlarını bağlayıcı bir yönü bulunmamakta, sadece Kanunun 369 uncu maddesi uyarınca mükellef açısından ceza kesilmesini önleyici bir işlevi bulunmaktadır. Dolayısıyla, özelge ile elde edilmek istenen amaç; mükelleflerin, idarenin görüşü doğrultusunda hareket etmelerinin ve uygulama birliğinin sağlanmasıdır. Anayasanın 135 inci maddesi ile 3568 sayılı Kanun'un ilgili hükümleri dikkate alındığında odalar ve birlikler gibi mesleki kuruluşların, meslek mensuplarının ihtiyaçlarını karşılamak için onların vergiye ilişkin konulardaki tereddüt ve şüphelerini gidermek amacıyla özelge talebinde bulunmasını engelleyici bir hüküm mevcut değildir. Vergi Usul Kanunu'nun 8 inci maddesinde "Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir" şeklinde tanımlanmış, dördüncü fıkrada, bu kanunun müteakip maddelerinde geçen mükellef tabirinin vergi sorumlulularına da şamil olduğu belirtilmiştir. Türk vergi sisteminde, vergi kesintisi yapanların sorumluluğu, kanuni temsilcilerin sorumluluğu, mirasçıların sorumluluğu, işlem yapanların sorumluluğu, alım satıma taraf olanların sorumluğu ve meslek mensuplarının sorumluluğu gibi değişik sorumluluk çeşitleri mevcuttur. Bu nedenle, davalı idarenin kanuna göre izahat isteyebileceklerin sadece mükellefler olduğu yolundaki savunmasında hukuki bir yön bulunmamaktadır.
Kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşları ve üst kuruluşlarının, meslek mensuplarının ihtiyaçları için özelge başvurusunda bulunmasına bir engel bulunmamakla birlikte, serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler odaları ve Birliği açısından konu daha farklı bir önem arz etmektedir. 3568 sayılı Kanun'un 2 nci maddesinde serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu sayılmış, Kanun'un 12 nci maddesinde yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227 nci maddesinin birinci fıkrasında meslek mensuplarına beyanname imzalatma veya tasdik raporu arama konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiş, maddenin ikinci fıkrasında ise "yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar." hükmü yer almıştır. Kanunun mükerrer 378 inci maddesinde, "Danıştay ve vergi mahkemelerinde yapılacak duruşmalarda, iddia ve savunmanın gerekli kıldığı hallerde, mahkeme vergi davasına konu olan tarhiyatın dayanağı incelemeyi yapmış bulunan inceleme elemanları ile, mükellefin duruşmada hazır bulundurduğu mali müşaviri veya muhasebecisini de dinler." denilmektedir.
Yukarıda belirtilen kanun maddeleri birlikte değerlendirildiğinde; mükellefin defterlerini tutan, beyannamelerini imzalayan, işlemlerini tasdik eden, bir duruşmada onun yanında yer alabilen ve bu işlemlerinden dolayı mükellefle birlikte müşterek ve müteselsilen sorumlu tutulan meslek mensuplarının üye olduğu odaların ve birliğin, kendileri mükellef olmakla birlikte aynı zamanda müşterilerileri olan mükelleflerle birlikte müşterek ve müteselsilen sorumlu tutulabilen meslek mensuplarının menfaatlerini korumak ve uygulama birliğinin sağlanması amacıyla Maliye Bakanlığından vergiye ilişkin şüpheli konularda özelge istemesinde herhangi bir hukuki engel bulunmamaktadır.
Bu nedenle, odalar ve birlikler gibi, mesleki kuruluşların üyelerine bildirmek üzere özelge talebinde bulunamayacakları, talebin üyelerin kendileri tarafından yapılması gerektiği yolundaki hukuka aykırı dava konusu düzenlemenin iptali gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
16.1.2010 gün ve 27464 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 395 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin Özelge Talebinde Bulunabilecekler Başlıklı 4 üncü maddesinin ikinci fıkrasında yer alan "Odalar ve birlikler gibi mesleki kuruluşlar, üyelerine bildirmek üzere özelge talebinde bulunamayacak olup, talebin üyelerin kendileri tarafından yapılması gerekmektedir" şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Dava konusu düzenleme 1.10.2010 günlü ve 27716 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 400 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yürürlükten kaldırılmıştır. Bu durum yayımlandığı tarihten kaldırıldığı tarihe kadar yürürlükte kalan ve idari işlemlere dayanak teşkil eden dava konusu düzenlemenin hukuka uygunluğunun incelenmesine engel teşkil etmediğinden davanın esası incelendi.
Anayasa'nın 135 nci maddesinin birinci fıkrasında, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve üst kuruluşları; belli bir mesleğe mensup olanların müşterek ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak mesleğin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, meslek mensuplarının birbirleri ile ve halk ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hakim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlakını korumak maksadı ile kanunla kurulan ve organları kendi üyeleri tarafından gösterilen usullere göre yargı gözetimi altında, gizli oyla seçilen kamu tüzel kişilikleri olarak tanımlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan "Mükelleflerin Özelge Talebinde Bulunabilecekleri" başlıklı 413 üncü maddesinde; mükellefler, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler hükmü yer almaktadır.
3568 sayılı Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Kanununun 29 ncu maddesinde, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğinin görevleri; a) Mesleğin geliştirilmesi ile ilgili çalışmalar yapmak, b)Meslek mensuplarının faaliyetlerini, mesleki ahlak düzen ve geleneklerini korumak, c) Odaları igilendiren konularda yetkili mercilere görüş bildirmek olarak belirtilmiştir.
Dava konusu 395 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin özelgenin konusu ve kapsamı başlıklı 2 nci maddesinin ilk fıkrasında; özelge, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından, kendilerince açık olmayan ve tereddüt ettikleri konular hakkında yetkili makamlardan yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüş olarak tanımlanmıştır.
Özelge ile amaçlanan, mükelleflerin idarenin görüşü doğrultusunda hareket etmelerinin sağlanması, vergi ile ilgili olarak uygulamada karşılaşılacak sorunların baştan çözüme kavuşturulmasıdır. Özelgelerin bağlayıcı bir özelliği bulunmamakla birlikte mükellef açısından ceza kesilmesini önleyici bir işlevi vardır. 3568 sayılı Kanunun 29 uncu maddesi ile Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğine verilen görevler gözönünde bulundurulduğunda, mesleğin geliştirilmesi mesleki konuların açıklanması ve üyelerin vergi ile ilgili sorunlarının çözülmesi bakımından odaları ilgilendiren konularda özelge istenilmesi işin gereği olup, davacı birliğin tartışmalı bir konuda özelge isteminde bulunması ve alınacak cevabın tüm üyelere bildirilmesi mesleki faaliyetleri geliştirerek uygulamada birliği sağlayacağı gibi idarenin iş yükünün azalmasında ve yanlış yorumların önüne geçilmesinde etkili olacaktır.
Öte yandan mükelleflerin defterlerini tutan beyannamelerini imzalayan işlemlerini tasdik eden meslek mensuplarının üye olduğu odalar ve odalardan oluşan birlik tarafından, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından ülke çapında uygulama birliğinin sağlanması amacıyla Maliye Bakanlığından vergiye ilişkin şüpheli konularda özelge istenilmesinde, 3568 ve 213 sayılı Kanun hükümleri yönünden herhangi bir engel bulunmadığı görülmektedir.
Bu durumda Odalar ve Birlikler gibi mesleki kuruluşların üyelerine bildirmek üzere özelge talebinde bulunamayacakları, talebin üyelerin kendileri tarafından yapılması gerektiği şeklindeki dava konusu düzenlemede hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle davanın kabulüne, 395 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 4 üncü maddesinin ikinci fıkrasının iptaline, aşağıda dökümü yapılan yargılama giderleri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre takdir edilen … TL vekalet ücretinin davalı İdareden alınıp davacıya verilmesine, artan posta ücretinin davacıya iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere 8.3.2011 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
K A R Ş I O Y
16.1.2010 gün ve 27464 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 395 sıra no'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin Özelge Talebinde Bulunabilecekler Başlıklı 4 üncü maddesinin ikinci fıkrasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan "Mükelleflerin Özelge Talebinde Bulunabilecekleri" başlıklı 413 üncü maddesinde; mükellefler, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler hükmü yer almaktadır.
Bu madde hükmüne göre özelge mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından kendilerine açık olmayan ve tereddüt ettikleri konuları hakkında yetkili makamlardan yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüş olarak tanımlanmıştır
Kanunun belirtilen hükmü ile özelge talebinde bulunma hakkı yalnız Mükelleflere tanınan bir hak olup bu hakkın kullanımının genişletilerek Odalar ve Borsalar Birliği gibi mesleki kuruluşlara tanınması kanuna aykırılık teşkil etmektedir.
Açıklanan nedenle dava konusu tebliğde hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından istemin reddi gerektiği görüşü ile karara karşıyım.