4. Daire 2010/1235 E. , 2010/3644 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2010/1235
Karar No: 2010/3644
Temyiz Eden (Taraflar) : 1- …
Vekili: …
2- Beykoz Vergi Dairesi Müdürlüğü İSTANBUL
İstemin Özeti : 2004 yılında ticari faaliyet kapsamında gayrimenkul satışı yaptığı halde elde ettiği geliri beyan etmeyen davacı adına düzenlenen inceleme raporu uyarınca gelir vergisi ile geçici vergi salınmış, vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olarak tanımlandığı, ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağının kurala bağlandığı, dosyada bulunan vergi tekniği raporuna göre; mülkiyeti … Kooperatifine ait … İli … İlçesi … mevkii … pafta, … parsel sayılı arsaya ilişkin olarak bu Kooperatif ile davacının ortağı olduğu … Anonim Şirketi arasında 6.6.1986 tarihinde arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi imzalandığı, … İli …. İlçesi, … Köyü … pafta, … parsel sayılı arsanın satış ve inşaatı ile ilgili olarak da mal sahipleri ile … ve … adlı kişiler arasında 25.6.1987 tarihinde … 13. Noterliğinde "Düzenleme Şeklinde Satış Vaadi ve İnşaat Mukavelesi" yapıldığı, …'ın arsayı alım ve inşaat taahhüdünden vazgeçtiği, …'in akrabası olan davacıdan ve aile bireylerinden borç alarak arsanın tapusunu 6.4.1988 tarihinde devir aldığı, … Belediyesinden yapı ruhsatını alarak tapuda arsa paylı kat irtifakı tesis ettirdiği, arsanın %46 hissesini üçüncü şahıslara sattığı, …'in davacı ile aile bireylerine olan borçlarını karşılamak için geriye kalan %54 arsa payı ile …'de kendisine ait … pafta, … parseldeki hisselerini … Noterliğinde yapılan 11.10.1989 tarih ve 32351 yevmiye nolu protokolle davacının ortağı olduğu … Anonim Şirketine kat karşılığı verdiği, bu protokolle, … ve …'deki anılan arsalardan …'e verilecek bağımsız bölümlerin tamamının davacı ile davacının aile bireylerine alacakları oranında devir edilmesinin taahhüt edildiği, bu taahhüt sonucu …'e düşen bağımsız bölümlerin 1998/Eylül ayında davacıya ve aile bireylerine tapuda devir işlemlerinin yapıldığı, anılan protokol gereği davacının sahibi olduğu 182 adet gayrimenkulün 2000 yılından itibaren satılmaya başlandığı, bu miktarda bir satışın, devamlılık, ticari organizasyon ve gelir sağlama amacı olmaksızın yapılmasına olanak bulunmadığı gibi bu yönde gayrimenkulleri satın alanların da ifadelerinin bulunduğu ileri sürülerek, davacının 2004 ve 2005 yıllarında yapmış olduğu gayrimenkul satış işlemlerinin Gelir Vergisi Kanunu uygulaması bakımından ticari kazanç niteliğinde olduğu belirtilerek, uyuşmazlık döneminde 76 adet gayrimenkulün satışının yapıldığı, gayrimenkullerle ilgili herhangi bir kayıt bulunmadığından maliyetlerin tespit edilemediğinden sözedilerek, gayrimenkul satış hasılatının %20'sinin kar olarak kabul edilmesi gerektiği yönündeki yerleşik Danıştay kararlarına göre dönemler itibarıyla elde edilen kar hesaplanarak, dava konusu tarhiyatların yapıldığı ve özel usulsüzlük cezası kesildiğinin anlaşıldığı, 193 sayılı Kanunun 37 nci maddesine göre, gayrimenkul alım ve satımlarının ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi veya bu tür bir organizasyon içinde yürütülmemekle beraber kazanç sağlamak amacıyla birden fazla alım ve satım işlerinde bulunulması halinde, faaliyetin devamlılık gösterdiğinin kabulü gerektiği, bu tür faaliyet sonucu elde edilen gelirin de ticari kazanç sayılması gerektiğinin açık olduğu, bir ticari organizasyonunun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğunun, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmemesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düştüğünün kabulü gerektiği, olayda, öncelikle … ile davacı ve diğer aile bireyleri arasında kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapıldığı, …'de bulunan arsanın tapusunun … Anonim Şirketinden … Anonim Şirketine devredildiği, ilk başta yapılan kat karşılığı inşaat ve taşınmaz vaadi sözleşmesinde …'in yerini davacı ve aile bireylerinin aldığı, bu kişilerle ortağı oldukları … Anonim Şirketi arasında …'de bulunan arsa ile …'da yer alan arsa için kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapıldığı, protokol gereği davacı tarafından elde edilen taşınmazların 2000 yılından itibaren satışa konu edildiği, ayrıca bunun dışında 2004 ve 2005 yıllarında bir kısım gayrimenkullerin de satışının gerçekleştirildiği, ifadelerine başvurulan bir kısım gayrimenkul alıcısının, davacının ortağı olduğu şirketlerin pazarlama ve satış elemanları ile muhatap olduklarını, villaların gezilmesi, gösterilmesi gibi işlemlerin bu kişilerce yapıldığını, tapu devir işlemlerinin ise … tarafından gerçekleştirildiğini, dolayısıyla düzenlenen raporla, davacı tarafından anılan yıllarda satışı yapılan 182 adet taşınmazın satışının gerçekleştirilmesi işleminde devamlılığın bulunduğu ve taşınmazların bir ticari organizasyon kapsamında yapıldığının ortaya konulduğunun tespit edildiği, bu durumda, düzenlenen rapor uyarınca belirlen matrah farkı üzerinden salınan gelir vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının yasaya uygun olduğu, davacı tarafından her ne kadar, sözkonusu gayrimenkullerin bir zorunluluk nedeniyle devralındığı ve satışların servetin değerlendirilmesi amacıyla yapıldığı ileri sürülmesine karşın, sözkonusu satışların kişisel ihtiyaç nedeniyle yapıldığının kabulü için ihtiyaca uygun olması gerektiği, çok sayıda taşınmaz satışının kazanç sağlamak amacı dışında hangi nedenle yapıldığının da kanıtlanamadığı, bu nedenle sözkonusu iddiaya itibar edilemeyeceği, öte yandan, daha önce aynı gerekçelerle düzenlenen vergi inceleme raporlarına karşı açılan davaların lehlerine sonuçlandığı ve kesinleştiği, bu kararlar dikkate alınmaksızın yapılan tarhiyatların yasal olmadığı ileri sürülmüş ise de, sözkonusu tarhiyatlar için tarhiyat sonrası uzlaşmaya gidildiği ve daha önce verilen kararların özel usulsüzlük cezasına ilişkin bulunduğundan görülmekte olan davayla ilişkilendirilemeyeceği, mahsup dönemi geçtiğinden geçici vergi aslının aranmayacağı, 213 sayılı Kanunun 353 üncü maddesinde öngörülen unsurlar olayda gerçekleşmediğinden kesilen özel usulsüzlük cezasının da hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin davanın reddine, geçici vergi aslı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir. Davacı, olayda ticari kazancın sözkonusu olmadığını, yapılan işlemlerin servetin değerlendirilmesi ve biçim değiştirmesi olduğunu, aynı konuda önceki yıllara ilişkin davaların kesinleştiğini, …'e borç verilip karşılığında arsaların alındığını, sadece kendisine ait taşınmazların satıldığını, herhangi bir ticari faaliyeti ve çalışanının olmadığını, 5811 sayılı Kanundan da yararlandırılmadığını, davalı İdare ise, özel usulsüzlük cezası için gerekli unsurların olayda gerçekleştiğini ve bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezasının yasal olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.
Savunmanın Özeti : Taraflar, karşılıklı temyiz istemlerinin reddi gerektiğini savunmuşlardır.
Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi : Taraflar temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından tarafların temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'nun Düşüncesi : Vergi Mahkemesince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, taraflar temyiz istemlerinin reddi ile Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince, dava dosyası tekemmül ettiği için davacının ikinci kez yürütmenin durdurulması isteminin incelenmesine gerek görülmeyerek ve 2577 sayılı Kanunun 17 nci maddesi uyarınca tarafların duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
Davacının temyiz dilekçelerinde ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Davalı İdarenin özel usulsüzlük cezasına karşı ileri sürdüğü iddialara gelince:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3'üncü maddesinin (A) bendinde, "Vergi Kanunu" tabirinin bu kanun ile bu kanun hükümlerine tâbi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği kurala bağlandıktan sonra ikinci fıkrada; vergi kanunlarının lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği ve lâfzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanması öngörülmüştür.
Vergi Usul Kanununun vergi cezalarına ayrılmış ikinci kısmının birinci bölümü vergi ziyaı cezasına, ikinci bölümü usulsüzlüklere, üçüncü bölümü ise hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak vergi suç ve cezalarına ilişkindir. Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353'üncü maddede; bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Her ne kadar maddenin sondan bir önceki fıkrasında; maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği düzenlenmiş ise de; tersine durumlarda ve özellikle takvim yılının kapanmasından sonra belirlenen ve vergi kaybı bulunan her olayda ilgililere ayrıca özel usulsüzlük cezası da kesileceği yolunda bir düzenleme yapılmamıştır.
Vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılan vergi incelemeleriyle bir kısım hasılatın veya kimi işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanmasından dolayı, vergilendirme döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına da aykırı davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunup bulunmadığının, yukarıda belirtilen nedenle ve Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak belirlenmesi gereklidir.
Yürürlükte kaldığı 31.12.1980 tarihine kadar uygulanan ve 4.1.1961 tarihinde kabul edilen, 10, 11 ve 12 Ocak 1961 günlü ve 10703, 10704 ve 10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanarak, 1.1.1961 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, 30.12.1980 tarihinde kabul edilen 31.12.1980 günlü ve mükerrer 17207 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak 1.1.1981 tarihinde yürürlüğe giren 2365 sayılı Yasa ile değişmeden önceki 353'üncü maddesinde ilk kez, fatura ve benzeri evrak vermeyen ve almayanların cezası olarak ve özel usulsüzlük cezası adı altında yapılan düzenlemede de yer aldığı üzere özel usulsüzlük cezası, şekle ve usule aykırılıkların yaptırımıdır.
Yukarıda belirtilen ve yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 353'üncü madde, takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermemektedir.
2004 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına, hesap döneminin kapanmasından sonra 3.12.2008 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporunda taşınmaz satışları için fatura düzenlemediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi maddenin getiriliş amacına uygun düşmediğinden, Mahkeme kararının bu hususa ilişkin gerekçesinde hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davalı İdarenin temyiz isteminin reddine ve ...Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle onanmasına; davacının temyiz isteminin ise reddine, 15.6.2010 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında "Verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10 u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği", 229 uncu maddesinde, "fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari bir vesika", 232 nci maddesinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin yaptıkları iş veya sattıkları mal için alınan bedel karşılığı fatura kesmek zorunda oldukları, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37 nci maddesinde "Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu", 4 numaralı bendinde, "Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı uğraşanların bu işlerden elde ettiği kazançların ticari kazanç olduğu", öngörülmüştür.
Davacı adına yapılan tarhiyat davacının ilgili yıldaki taşınmaz satışlarından elde ettiği ticari kazancın beyan edilmemesinden kaynaklanmakta olup, taşınmaz satışlarına ilişkin ticari kazancın belirlenmesinde tapudaki kayıtlar ve bilgiler esas alınmıştır. Buna göre taşınmazların kimlere satıldığının tespiti de mümkündür. Dolayısıyla davacının ticari faaliyeti kapsamında satışını yaptığı taşınmazlar için fatura düzenlenmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353 üncü maddesinin 1 inci fıkrasına aykırılık bulunmadığından, özel usulsüzlük cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bu nedenle davalı İdare temyiz isteminin kabulüyle, Mahkeme kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle karara karşıyız.
KARŞI OY
Ticari faaliyet kapsamında gayrimenkul satışı yaptığı halde elde ettiği geliri beyan etmeyen davacı adına düzenlenen inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyata karşı açılan davanın, gelir vergisi ile vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı Mahkemece reddedilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç olarak tanımlanmış, ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde ise, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Dosyada bulunan vergi tekniği raporunun incelenmesinden; … İli … İlçesi, … Köyü … pafta, … parsel sayılı arsanın satış ve inşaatı ile ilgili olarak mal sahipleri ile … ve … adlı kişiler arasında "Düzenleme Şeklinde Satış Vaadi ve İnşaat Mukavelesi" yapıldığı, …'ın arsayı alım ve inşaat taahhüdünden vazgeçtiği, …'in akrabası olan davacıdan ve aile bireylerinden borç alarak arsanın tapusunu 6.4.1988 tarihinde devir aldığı, … Belediyesinden yapı ruhsatını alarak tapuda arsa paylı kat irtifakı tesis ettirdiği, arsanın bir kısmını üçüncü şahıslara sattığı, …'in davacı ile aile bireylerine olan borçlarını karşılamak için geriye kalan arsa payı ile …'de kendisine ait … pafta, … parseldeki hisselerini … Noterliğinde yapılan 11.10.1989 tarih ve … yevmiye nolu protokolle davacının ortağı olduğu … Anonim Şirketine kat karşılığı verdiği, bu protokolle, … ve …'deki anılan arsalardan …'e ait verilecek bağımsız bölümlerin tamamının davacı ile davacının aile bireylerine alacakları oranında devir edilmesinin taahhüt edildiği, bu taahhüt sonucu …'e düşen bağımsız bölümlerin 1998/Eylül ayında davacıya ve aile bireylerine tapuda devir işlemlerinin yapıldığı, anılan protokol gereği davacının sahibi olduğu 182 adet gayrimenkulün 2000 yılından itibaren satılmaya başlandığı anlaşılmıştır.
Yukarıda yer alan tespitlere göre, davacı tarafından sözkonusu gayrimenkullerin verilen borca karşılık zorunluluk nedeniyle devralındığı ve satışların servetin değerlendirilmesi, buna bağlı olarak da servetin biçim değiştirmesi olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Bu nedenle yapılan tarhiyatın tamamen kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen Mahkeme kararının, davacının temyiz istemi kabul edilerek bozulması gerektiği görüşüyle karara karşıyım.