9. Daire 2010/1249 E. , 2010/5247 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2010/1249
Karar No: 2010/5247
Temyiz İsteminde Bulunan : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Hasan Tahsin Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Davacı şirket tarafından 2009/Haziran dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı; 4207 sayılı Tütün Ürünlerinin Zararlarının önlenmesi ve Kontrolü Hakkında Kanunun 4. maddesinin 11. fıkrasında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41. maddesinin 1. fıkrasının (7) numaralı bendinde belirtilen ilan ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemeyeceği düzenlemesine yer verildiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41/1-7 numaralı bendinde, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamüllerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50'sinin gider olarak indirilmesinin kabul olunmayacağının düzenlendiği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 30. maddesinde ise Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergilerinin hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceğinin hükme bağlandığı, bu durumda, davacı şirketin yaptığı ilan ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler olduğu, dolayısıyla ödenen katma değer vergilerinin hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hususunun yukarıda anılan Kanun hükmü ile düzenlendiğinin görüldüğü, bu nedenle davacı şirketin ilan ve reklam giderlerini indirim konusu yapamayacağı gerekçesiyle reddeden ... Vergi Mahkemesinin ... gün ve E:..., K:... sayılı kararının; 4207 sayılı Kanunda yer alan düzenlemenin sadece tütün ve tütün mamüllerine ait ilan ve reklam giderlerini kapsadığı, alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklamlar nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : Alkollü içki ürünlerine ilişkin ilan ve reklam harcamaları dolayısıyla yüklenilen KDV tutarlarının indiriminin kabul edilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen verginin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde; Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hükmü yer almaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun " Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler" başlıklı 41 inci maddesinin birinci fıkrasının 7 numaralı bendinde "Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50 si (Bakanlar Kurulu, bu oranı %100 e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir)" nin gider olarak gösterilmesinin kabul edilmeyeceği belirtilmiş, aynı hüküm 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15 nci maddesinin birinci fıkrasının 11 numaralı bendinde ve 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11 inci maddesinin 1 numaralı fıkrasının (ı) bendinde benzer şekilde tekrarlanmıştır. Anılan Kanunların verdiği yetkiye dayanarak 90/1081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bu oran "sıfır" olarak tespit edilmiştir.
3.1.2008 tarihli ve 5727 sayılı Tütün Mamüllerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanunda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile 4207 sayılı Kanunun adı "Tütün Ürünlerinin Zararlarının Önlenmesi ve Kontrolü Hakkında Kanun" olarak değiştirilmiş, aynı Kanunun 5 inci maddesiyle 4207 sayılı Kanun'un 4 üncü maddesinin 11 numaralı fıkrasında "31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde belirtilen ilan ve reklam giderleri gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemez." hükmü getirilmiştir.
Uyuşmazlığın çözümü için 4207 sayılı Kanunun 5727 sayılı Kanunla değişik 4 üncü maddesinin 11 inci fıkrasındaki kısıtlamanın kapsamının belirlenmesi gerekmektedir. 4207 sayılı Kanunun 1 inci maddesinde "amaç", kişileri ve gelecek nesillere tütün ürünlerinin zararlarından, bunların alışkanlıklarını özendirici reklam, tanıtım ve teşvik kampanyalarından koruyucu tertip ve tedbirleri almak ve herkesin temiz hava soluyabilmesinin sağlanması yönünde düzenlemeler yapmak olarak belirtilmiştir.
Kanunun 4 üncü maddesinin 11 numaralı fıkrasının ilk teklif edilen halinde ve Adalet - Komisyonunun kabul ettiği metinde söz konusu hüküm "Tütün ve tütün ürünleri sektöründe faaliyet gösteren firmaların, bu Kanunla yasaklanan faaliyetler ile ilgili olarak yaptıkları harcamalar yıllık gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmaz. " şeklinde yer almakta iken, Genel Kurulda yapılan görüşmeler esnasında verilen bir değişiklik teklifi ile yasalaşan halini almış ve bu teklifin gerekçesinde "Söz konusu fıkranın vergi tekniğine uygun hale getirilmesi amaçlanmaktadır." denilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncü maddesinde "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır." hükmü mevcuttur. 4207 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin 11 numaralı fıkrasındaki gider kısıtlamasının kapsamının da bu genel hüküm dikkate alınarak tespit edilmesi gerekmektedir.
5727 sayılı Kanunla yapılan düzenlemelerin amacı kişileri ve gelecek nesilleri tütün ve tütün mamullerinin zararlarından korumaktadır. Anılan fıkranın Kanundaki yeri ve getirilişindeki amaç dikkate alındığında sadece tütün ve tütün mamüllerine ait ilan ve reklam giderlerinin matrahtan indiriminin kabul edilmemesi ve bu suretle tütün ve tütün ürünlerine ait ilan, tanıtım ve reklamların azaltılmasının amaçlandığı açıktır. Dolayısıyla, tamamen tütün ve tütün mamülleriyle ilgili düzenlemeler içeren bir Kanunda yer alan söz konusu kısıtlamanın alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderlerini de kapsadığı düşünülemez.
Öte yandan, Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.9.2008 günlü ve E:2008/3758 sayılı kararıyla, 2 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 6 ncı bölümünün 4 ve 6 ncı paragraflarında yer alan, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının ticari kazancın ve kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı ve dolayısıyla bu tür reklam harcamalarının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği yolundaki düzenlemenin alkol ve alkollü içkilere ilişkin ilan ve reklam giderleri yönünden yürütülmesinin durdurulmasına karar verilmiş bulunmaktadır.
Bu nedenle, davanın reddine ilişkin Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'un Düşüncesi : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler" başlıklı 41'inci maddesinin 1'inci fıkrasının 7 numaralı bendinde "Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50'sinin (Bakanlar Kurulu, bu oranı %100'e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir)" gider olarak gösterilmesinin kabul edilmeyeceği belirtilmiş, aynı hüküm 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11'inci maddesinin (ı) bendinde benzer şekilde tekrarlanmıştır. Anılan 193 sayılı Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak 90/1081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bu oran "sıfır" olarak tespit edilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 30'uncu maddesinin (d) bendinde de Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilmeyeceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncü maddesinde "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır." hükmü mevcuttur. Bu hükümden hareketle, 5727 sayılı Yasanın 5'inci maddesiyle değiştirilen 4207 sayılı Yasanın 4'üncü maddesinin 11'inci bendinde 193 sayılı Yasanın 41'inci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde belirtilen ilan ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemeyeceği yönündeki hüküm yukarıda sözü edilen kanun hükümleri ve 4207 sayılı Kanunun amacı birlikte değerlendirildiğinde, bu hükmün tütün ve tütün mamullerine münhasır bir düzenleme olduğu olduğu anlaşılmakta olup halen yürürlükte bulunan 90/1081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile tespit edilmiş "sıfır" oranının her türlü alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderlerinde uygulanacağı ve 3065 sayılı Kanunun 30/d maddesi uyarınca da anılan giderler için ödenen katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği sonucuna varıldığından aksi yöndeki vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Davacı şirket tarafından 2009/Haziran dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler" başlıklı 41'inci maddesinin 1'inci fıkrasının 7 numaralı bendinde "Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50'sinin (Bakanlar Kurulu, bu oranı %100'e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir)" gider olarak gösterilmesinin kabul edilmeyeceği belirtilmiş, aynı hüküm 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11'inci maddesinin (ı) bendinde benzer şekilde tekrarlanmıştır. Anılan 193 sayılı Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak 90/1081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bu oran "sıfır" olarak tespit edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 30'uncu maddesinin (d) bendinde de Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilmeyeceği düzenlenmiştir.
4207 sayılı Tütün Ürünlerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanunun adı 19.1.2008 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 5727 sayılı Kanun ile Tütün Ürünlerinin Zararlarının Önlemesi ve Kontrolü Hakkında Kanun olarak değiştirilmiş, Kanunun 5727 sayılı Kanunun 5'inci maddesi ile değişik 4'üncü maddesinin 11'inci bendinde 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41'inci maddesinin birinci fıkrasının 7 numaralı bendinde belirtilen ilan ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemeyeceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncü maddesinde "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır." hükmü mevcuttur. 4207 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin 11 numaralı fıkrasındaki gider kısıtlamasının kapsamının da bu genel hüküm dikkate alınarak tespit edilmesi gerekmektedir.
4207 sayılı Kanunun 5727 sayılı Kanunun 2. maddesi ile değiştirilen "Amaç" başlıklı 1. maddesinde "Bu Kanunun amacı; kişileri ve gelecek nesilleri tütün ürünlerinin zararlarından, bunların alışkanlıklarını özendirici reklam, tanıtım ve teşvik kampanyalarından koruyucu tertip ve tedbirleri almak ve herkesin temiz hava soluyabilmesinin sağlanması yönünde düzenlemeler yapmaktır." hükmüne yer verilmiştir. Bu düzenlemeden ve Kanunun isminden de anlaşılacağı üzere bu Kanun münhasıran tütün ve tütün mamullerine ilişkin düzenlemeler içermektedir. Yukarıda anılan düzenlemenin getirilişindeki amaç da dikkate alındığında, sadece tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin matrahtan indiriminin kabul edilmemesi ve bu suretle tütün ve tütün ürünlerine ait ilan, tanıtım ve reklamların azaltılmasının amaçlandığı açıktır. Dolayısıyla, tamamen tütün ve tütün mamulleriyle ilgili düzenlemeler içeren bir Kanunda yer olan söz konusu kısıtlamanın, alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderlerini de kapsadığı düşünülemeyeceği gibi bu şekilde genişletilebilmesi de hukuken mümkün bulunmamaktadır.
Dosyasının incelenmesinden; davacı şirket tarafından 2009/Haziran dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesinin ilan ve reklam giderleri nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden indirilmesi gerektiği belirtilerek ihtirazi kayıtla verildiği, ihtirazi kayıt dilekçesi ile verilen ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, 5727 sayılı Yasanın 5'inci Maddesiyle değiştirilen 4207 sayılı Yasanın 4'üncü maddesinin 11'inci bendinde 193 sayılı Yasanın 41'inci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde belirtilen ilan ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemeyeceği yönündeki hüküm, yukarıda da detaylı olarak anlatıldığı biçimde, tütün ve tütün mamullerine münhasır bir düzenlemedir. Buradan, halen yürürlükte bulunan 90/1081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile tespit edilmiş "sıfır" oranının her türlü alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderlerinde uygulanacağı, bu haliyle bu giderlerin tamamının ticari kazançtan indirilebileceği, 3065 sayılı Yasanın 30/d maddesi uyarınca da anılan giderler için ödenen katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği sonucuna varılmakta, ihtirazi kayıt kabul edilmeksizin yapılan tahakkukun dava konusu edilen ilan ve reklam giderlerine ait katma değer vergisine isabet eden kısmının kaldırılması gerekmektedir.
Ayrıca tahakkukun dayanağı olan 2 Seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ'in 6'ncı bölümünün iptali istemiyle Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2008/3758 sayılı dosyasında görülmekte olan davada, 22.9.2008 tarihinde, anılan Tebliğin 6'ncı bölümünün 4 ve 6'ncı paragraflarında yer alan, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının ticari kazancı ve kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı ve dolayısıyla bu tür reklam harcamalarının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği yolundaki düzenlemenin alkol ve alkollü içkilere ilişkin ilan ve reklam giderleri yönünden yürütülmesinin durdurulduğu, karara karşı Maliye Bakanlığınca yapılan itirazın da Vergi Dava Daireleri Kurulunun 26.12.2008 tarih ve YD İtiraz No:2008/20 sayılı kararı ile reddine karar verildiği anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne ... Vergi Mahkemesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının bozulmasına 21.10.2010 tarihinde oybirliği ile karar verildi.