9. Daire 2010/4896 E. , 2012/9474 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2010/4896
Karar No : 2012/9474
Temyiz İsteminde Bulunan : …
Karşı Taraf : Sarıgazi Vergi Dairesi Müdürlüğü - İSTANBUL
İstemin Özeti : Davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine istinaden 2004/Eylül, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin olarak yapılan tahakkukların ve tahakkuklara bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının dilekçede ileri sürülen nedenlerle bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Davacı hakkında bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan baskı ile verdirilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan vergilemede isabet görülmediğinden temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlıkta; davacı şirket tarafından 2004/Eylül, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin olarak yapılan tahakkukların ve tahakkuklara bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı, olayda faturaları kullanılan … Şti ve … Şti'nin sahte fatura düzenlemek amacıyla kurulduğu, piyasaya komisyon karşılığı fatura düzenlediği dolayısıyla bu şirketlerden alınan faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamesi üzerine yapılan tahakkukta ve kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden vergi mahkemesi kararının, yapılan tahakkukun ve kesilen cezanın hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 25. maddesinde vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergilerin 'tahakkuk fişi" ile tarh ve tahakkuk edileceği, 3065 sayılı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında katma değer vergisinin bu kanunda aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı belirtilmiş, aynı Kanun'nun,vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı ile ilgili 3.maddesinin (A) bölümünün 1.fıkrasında, vergi kanunlarının lazfı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, kuruluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönüne tutularak uygulanacağı belirtilmiştir. (B) bölümünde de, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu da hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca bu maddenin son hükmü olan fıkrada ise; iktisadi,ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, isbat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı açıkca belirtilmiştir.
213 sayılı Kanunun 378'inci maddesinin ikinci fıkrasında ise, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları kurala bağlanmıştır.
Bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, beyan olunan matrah üzerinden tarh olunan vergiye karşı mükelleflerin dava açamayacakları anlaşılmakta ise de, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 27 . maddesinin 3. bendinde yer alan ve ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerle ilgili kural dikkate alındığında, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı da dava açılabileceği, dolayısıyla yükümlülerin beyan ettikleri matrah için ihtirazi kayıt koymalarının mümkün olduğu görülmektedir. Başka bir deyişle beyanname verilen bir dönem için mükelleflerin daha sonra ilk beyan edilen bilgileri değiştiren ikinci bir beyanname vermeleri ve verecekleri bu beyannamelere ihtirazi kayıt koyarak dava açabilme hakları saklı tutulmaktadır. Mükelleflerin Vergi Usul Kanununun 371. maddesi hükmünde yazılı koşullarla kendiliklerinden pişmanlık dilekçesi ile birlikte yeni bir beyanname vermeleri söz konusu olmakla birlikte, çoğunlukla idarenin baskısı sonucu ikinci bir beyanname verildiği durumlarla da sık sık karşılaşılmakta, hatta verilen beyannameye dava açma hakkını saklı tutan ihtirazi kayıt konulmasına idarece izin verilmediği, aksi halde beyannamenin kabul edilmediği gözlemlenmektedir
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73 üncü maddesinde; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirileceği veya kaldırılacağı kuralına yer verilmiştir. Yetkileri ve tüm eylem ve işlemleri kanunda belirlenmiş vergi idaresine tüm olasılıkların önceden kestirilememesi nedeniyle giderek daha geniş yetkiler verilmekteyse de, idare bu yetkisini kullanırken hukukun genel ilkelerini, Anayasa ve kanunların özünü ve ruhunu, yargı içtihatlarını ve idari gelenekleri dikkate almak durumundadır. Hukukun üstünlüğü için kanunların varlığı yeterli değildir, o kanunların adalete ve hakkaniyete de uygun olması gerekir. Vergilendirme yetkisinin temel hak ve özgürlüklerle olan yakın ilgisi nedeniyle, bireylerin devlet müdahalelerinden önceden haberdar olması ve geleceğe ilişkin planlarını buna göre yapabilmeleri hukuk güvenliğinin bir gereğidir.
İdare hukukunda özel hukuktan farklı olarak idarenin tek taraflı irade beyanı hukuki sonuç doğurmaya yeterli olsa da, olayda olduğu üzere vergi beyannamesi vermek gibi, mükelleflerin özgür irade beyanı üzerine vergi tarh ve tahakkuk ettirilmesi gibi idari işlemlerin tesis edildiği durumlarda bu irade beyanlarının her türlü sakatlıktan, iradeyi bozucu etkenlerden uzak olarak oluşması gerektiği açıktır. İrade beyanını sakatlayıcı durumların söz konusu olması halinde bu beyana dayanılarak tesis edilen idari işlemin hukuka uygun olduğundan söz edilemez.
Sahte fatura kullanımının azaltılması amacıyla vergi idaresince sakıncalı yada şüpheli bazı durumları tespit edilen mükellefler izlenmekte ve bu amaçla “olumsuz mükellefler listesi” olarak adlandırılan ve kamuoyunca “kod listesi” olarak da ifade edilen bir uygulama yürütülmektedir. Bu uygulamaya göre, olumsuzlukları bulunan mükellefler çeşitli kriterlere göre sınıflandırılmakta ve bu suretle oluşan listeler veri tabanına aktarılmaktadır. Kod listesine giren mükelleflerin sayısının çokluğu nedeniyle, bu mükelleflerin haklarında kısa sürede vergi incelemesi yapılamadığından, Kod listesine alınan mükelleflerden fatura alan mükellefler uyarılmak suretiyle bu faturaların gelir, kurumlar ve katma değer vergisi indirimlerinde kullanılmasının önüne geçilmesi amaçlanmaktadır.
Uygulamada vergi dairelerinin; olumsuz mükellefler listesine girmiş bir mükelleften mal ve hizmet alan diğer mükellefleri, yazılı ya da sözlü olarak “koddaki mükelleflerden yapılan alışlara ait faturaları KDV beyanlarından çıkarmaları, yani bu faturalara ait katma değer vergilerini indirim konusu yapmamaları, bu suretle düzeltme beyannamesi vermeleri veya dört katı tutarında teminat göstermeleri veya yeminli mali müşavir raporu ibraz etmeleri, aksi halde olumsuz mükellefler listesine dahil edileceği ve incelemeye alınacakları” yönünde uyardıkları görülmektedir. Birçok firma incelemeye maruz kalmamak için idarenin bu talebini yerine getirmekte ve ilave vergi tahakkukunu faiziyle birlikte ödemek zorunda kalmaktadır.
Vergi idaresinin bu uygulaması, kod listesine alınan mükelleflerden mal ve hizmet alan tüm mükellefleri de etkileyen bir sonuç ortaya çıkarmaktadır. Böylece kod listesindeki mükelleften mal almama şeklinde ifade edilebilecek bir davranış tarzı da ortaya çıkmaya başlamıştır ki, bu durum özellikle iyi niyetli mükellefler üzerinde haksız rekabet baskısına da yol açmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacıya faturalarını kullandığı şirketler hakkında sahte faura düzenledikleri hususunda rapor bulunduğu belirtilerek, sözkonusu faturaların katma değer vergisi indirimleri arasından çıkarılması suretiyle ilgili dönemler için vergi kanunlarında yer almayan ancak uygulamada "düzeltme beyannamesi" denilen ikinci bir beyanname vermesi gerektiği aksi halde kendisinin de kod listesine alınacağı uyarısı yapılarak yeniden beyanname vermesi sağlanarak dava konusu katma değer vergisi, damga vergisi ve gecikme faizi tahakkuk ettirildiği ve vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır.
Bakılan davada katma değer vergisi beyannamelerini veren davacının daha sonra ihtirazi kayıt konulmak suretiyle ikinci bir beyanname daha vererek ilk beyannamede yer alan indirime konu bazı faturaların beyannameden çıkarılması sağlanmıştır. Davacının aleyhine olan bu durumun kendi iradesiyle ortaya çıktığı iddia edilse de ticari hayatın olağan koşulları altında bir yükümlünün bu yönde bir eylemde bulunması olağan sayılamayacağından davacının verdiği ikinci beyannamenin özgür iradeyle oluştuğundan söz edilemez. Davalı idarece, davacının indirim veya iade konusu yaptığı bazı faturaların sahte olduğunun ileri sürüldüğü durumlarda, bu hususun 213 sayılı Yasanın 134. maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde vergi incelemesine konu yapılarak açıkça ortaya konulması gerekmektedir.
Olayda ise davalı idarece 213 sayılı Yasada belirtilen tarhiyat şekilleri ve vergi incelemesine ilişkin hükümler göz ardı edilmiş olup, davacının kod listesine girmemek amacıyla düzeltme beyannamesi vermek durumunda bırakıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda davacı hakkında bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan, kod listesine girmemek amacıyla verilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan tahakkukta ve kesilen vergi ziyaı cezasında yasal isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesi'nin 23.02.2010 tarih ve E:..., K:... sayılı kararının bozulmasına, 13.12.2012 tarihinde oybirliği ile karar verildi.