9. Daire 2010/6001 E. , 2011/495 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2010/6001
Karar No: 2011/495
Temyiz İsteminde Bulunan Taraflar : 1- …
Vekilleri :
2) …
2- Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Müdürlüğü - İSTANBUL
İstemin Özeti : Davacı şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden taşımacılık istisnası kapsamında araçların standart yakıt depolarına ilişkin olarak belirlenen sınırı aşan miktarda ve ayrıca ihracat istisnası kapsamında olmayan motorin teslimleri yapıldığından söz edilerek 2007/Mayıs dönemi için haksız iade edilen katma değer vergisi nedeniyle salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin terkini istemiyle açılan davayı; dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen sınır kapısında petrol istasyonu işlettiği, 3065 sayılı Kanunun 14. maddesinin 3. fıkrasına göre vergiden istisna olan teslimleri nedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergilerinin iadesi talebinde bulunması üzerine hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda, Gümrük Kanunu'nun 167. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından yapılan düzenleme ile gümrük vergilerinden istisna olarak ithal edilecek yakıt miktarının tır çekicileri ile kamyon ve tankerler için ayrı ayrı belirlendiği, 3065 sayılı Kanunun 14. maddesinin 3. fıkrasında da istisna hükmünün düzenlendiği, 100 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'ne göre 3065 sayılı Yasa'nın 14. maddesinin 3. fıkrası kapsamındaki vergilerin nakten veya mahsuben iade edilebileceği, bu istisna ile ilgili olarak 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 103. maddesinde belirtilen yakıt miktarıyla sınırlı olarak istisna hükmünün uygulanması gerektiği, bu nedenle davacının sınırı aşan motorin teslimlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı hususlarına yer verilip, sınırı aşan teslim miktarı hesaplanarak bu miktara isabet eden katma değer vergisinin iade konusu yapılamayacağı ve iade edilen tutarın geri alınması gerektiğinin belirtildiği, ayrıca davacının ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan araçlar dışındaki araçlara yaptığı teslimlerin istisna kapsamında olmadığı, bu teslimlere isabet eden ve iadesi istenilen tutarın iadesinin de mümkün bulunmadığı ve iade edilen tutarın geri alınması gerektiği hususlarına yer verildiği, rapor uyarınca dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 14. maddesinin 5493 sayılı Kanun'un 2. maddesiyle eklenen ve 1.6.2006 tarihinde yürürlüğe giren 3. fıkrasında" 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimi vergiden istisnadır. Maliye Bakanlığı bu istisna uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." hükmüne yer verildiği, aynı maddede standart yakıt deposu tanımının yapılmadığı, 13.1.2000 tarih ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın "Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan Akaryakıt ve Madeni Yağlar" başlıklı 3. bölümünde yer alan 102. maddesinde standart yakıt deposunun, özel ve ticari ulaşım araçlarında, üretici tarafından aynı türde olan bütün ulaşım araçlarına kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni hem yakıtın doğrudan sevk edilmesine ve hem de nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo, özel konteynerlerde ise üretici tarafından konteyner ile aynı türde olan bütün konteynırlerde kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, nakliye sırasında doğrudan soğutma ve özel konteynırlerde bulunan sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo olarak tanımlandığı, 3065 sayılı Kanunun 14. maddesinin 3. fıkrasında katma değer vergisinden istisna olan teslimin standart yakıt deposu miktarı kadar olduğunun hükme bağlanmış olması nedeniyle Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen sınır kapılarında yurt dışına ihraç eşyası taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların standart yakıt depolarına yalnızca yurt dışına çıkışlarında ve standart yakıt deposu miktarı kadar olan teslimlerin katma değer vergisinden istisna olduğu, standart yakıt deposu haricinde başka şekilde gerçekleştirilen teslimlerin ise istisna kapsamında bulunmadığı, davalı idarece Maliye Bakanlığı tarafından 14. maddenin 3. fıkrasının verdiği yetki kullanılarak 100 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin çıkarıldığı ve bu Tebliğde 11 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğ hükümlerine atıf yapıldığı, buna göre standart yakıt deposunun 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 167/9. maddesinin (c) bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan depolar olduğu, Bakanlar Kurulu tarafından gümrük vergisi istisnası uygulanacak miktarın tır çekicilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon ve tankerlerde 300 litre, istiap haddi 15 tonu aşan kamyon ve tankerlerde 400 litre olarak belirlendiği, bu durum karşısında tarhiyatın bu kısmının hukuka uygun olduğu ileri sürülmüş ise de, 3065 sayılı Kanunun 14. maddesinin 3. fıkrasında istisna miktarı yasa koyucu tarafından standart yakıt deposu miktarı olarak belirlendiği, verginin kanuniliği ilkesi uyarınca istisna ve muafiyetlerin ancak yasa ile düzenlenebileceğinin açık olduğu, yasa koyucu tarafından Maliye Bakanlığı'na tanınan yetkinin istisna sınırını belirlemeye ilişkin olmayıp, uygulamaya ait hususları düzenlemeye yönelik olduğu, sözü edilen 13.1.2000 tarih ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının Eki Kararın 102. maddesinde, standart yakıt deposu tanımına yer verildiği, aynı kararda tır çekiçilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon ve tankerler için 300 litre, istiap haddi 15 tonu aşan kamyon ve tankerler için 400 litre olarak belirlenen miktarların ise standart yakıt deposu miktarı olmayıp, Gümrük Kanunu'nun 167. maddesi ile tanınan yetki uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından yurda giren araçların standart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlık kısmının istisna edileceğine ilişkin olması, sözü edilen istisnanın da katma değer vergisi yönünden ihracat istisnasına ilişkin değil yurda giren araçlara ilişkin ve gümrük vergisi ile özel tüketim vergisine ilişkin bulunması karşısında davalı idarenin iddiasının kabulüne olarak bulunmadığı, davacının yaptığı motorin tesliminin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen sınır kapısında ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca ihraç malı taşıyan araçlara yapılması, teslim tutarının standart yakıt deposu miktarı kadar olması, standart yakıt deposundan fazla veya değişik şekillerde fazladan teslim yaptığı yolunda bir iddia ve tespit bulunmaması, Yasa ile belirlenen istisna miktarının Tebliğ ile yasaya aykırı olarak azaltılmasının mümkün olmaması karşısında yapılan tarhiyatın bu konuya ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, dava konusu dönemde davacının ayrıca hiç istisna kapsamına girmediği belirtilen teslimlerine ve buna yönelik hesaplanan matrah farkına gelince, dosyadan davacı şirketin aynı dönemde ihraç malı taşımayan transit eşya veya zati eşya taşıyan vb. araçlara yaptığı ve 3065 sayılı Yasa'nın 14. maddesinin 3. fıkrası kapsamında ihracat istisnası olarak değerlendirip indirim yoluyla gideremeyip iade konusu yaptığı katma değer vergisi bulunduğu görülmekte olup, istisnanın sadece 4458 sayılı Yasa uyarınca ihracat malı taşıyan araçlara yapılan teslimlerle sınırlı bulunması, dolayısıyla transit eşya veya zati eşya taşıyan veya diğer araçlara yapılan motorin teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olmaması, dosyadaki belgelerden de dava konusu dönemde bu nedenle … TL tutarında haksız iade alındığının anlaşılması karşısında tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle kısmen kabul eden, kısmen reddeden ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; davacı tarafından, ihraç malı taşımayan araçlara yapılan motorin teslimleri nedeniyle yapılan tarhiyata isabet eden tutarın nasıl tespit edildiğinin somut delillerle ortaya konulamadığı, hesaplamaların ne şekilde yapıldığının belli olmadığı, davalı idare tarafından ise, davacının taşımacılık istisnası kapsamında yaptığı motorin teslimlerinin 11 seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği uyarınca gümrük vergisi istisnası uygulanan standart yakıt deposu miktarını aşan kısmı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
Davalı İdarenin Savunmasının Özeti : Yasal dayanaktan yoksun olan davacı temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Davacının Savunmasının Özeti :Yasal dayanaktan yoksun olan davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Tarafların temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, tarafların temyiz istemlerinin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi : Davalı idare temyiz isteminin reddi, davacı temyiz isteminin ise, her ne kadar mahkemece verilen kararın redde ilişkin hüküm fıkrasında esas alınan miktar, davacı tarafından dava dosyasında dava konusu tarhiyatın hiç ihraç malı taşımayan araçlara yapılan motorin miktarlarına ilişkin kısmı açısından beyan edilen miktar ise de, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda bu miktara ilişkin tespitlerin ve hesaplamaların nasıl yapıldığına dair yeterli ve somut bir açıklama bulunmadığı, gerek ihraç malı taşımayan araçların gerçekte ihraç malı taşıyıp-taşımadığına, gerekse ihraç malı taşımayan bu araçlara yapılan motorin teslimlerinin miktarına ilişkin hesaplamanın tutanak, yoklama gibi herhangi bir tespite dayanmadığı görüldüğünden, salt davacı beyanı doğrultusunda yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kabulü gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Duruşma istemi 2577 sayılı Kanunun 17. maddesi uyarınca yerinde görülmeyerek işin esasına geçildi;
İstem; davacı şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden taşımacılık istisnası kapsamında yapılan motorin teslimleri nedeniyle araçların standart yakıt depolarına ilişkin olarak belirlenen sınırın aşıldığı ve ayrıca ihracat istisnası kapsamında olmayan motorin teslimleri yapıldığından bahisle 2007/Mayıs dönemi için salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin terkini istemiyle açılan davayı; tarhiyatın araçların standart yakıt depolarına ilişkin olarak belirlenen sınırı aşan miktarda yapılan motorin teslimlerine isabet eden kısmına yönelik olarak kabul eden, ihracat istisnası kapsamında olmayan motorin teslimlerine isabet eden kısmına yönelik olarak reddeden vergi mahkemesi kararının taraflarca aleyhe olan hükümlerinin temyizen incelenerek bozulmasına ilişkindir.
Davalı idare temyiz dilekçesinde, vergi mahkemesi kararının, davacı şirket adına taşımacılık istisnası kapsamında araçların standart yakıt depolarına ilişkin olarak belirlenen sınırı aşan miktarda motorin teslimleri nedeniyle yapılan tarhiyat bölümüne ilişkin hüküm fıkrasına yönelik olarak ileri sürülen iddialar, vergi mahkemesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacı şirket vekilinin, vergi mahkemesi kararının, ihraç malı taşımayan araçlara yapılan motorin teslimleri nedeniyle salınan cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket hakkında 1.1.2007-31.12.2007 dönemine ilişkin olarak Yeminli Mali Müşavir ... tarafından ... tarih ve ... sayılı "Yeminli mali müşavirlik ihraç malı taşıyan araçlara motorin teslimlerinde özel tüketim vergisi istisnasına ilişkin faaliyet tasdik raporu" düzenlenerek davalı vergi dairesine teslim edildiği, adı geçen tarafından davalı vergi dairesine gönderilen 15.2.2008 ve 28.2.2008 tarihli yazılarda ise yapılan incelemeler ve araştırmalar sonucunda dava konusu dönemde ihraç malı taşıyan araçlar kapsamı dışında kalan ve yurt dışına transit beyanname veya ata karnesi gibi belgelerle çıkış yapan araçlara sehven özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi istisnası kapsamında (526 adet, 349.102,58 litre ve … TL tutarında) motorin teslim edildiğinin tespit edildiği, motorin satın alımında ödenmemiş bulunan özel tüketim vergisi ile satış hasılatı üzerinden tahsil edilmemiş bulunan katma değer vergisinin yazı ekinde bulunan liste çerçevesinde davacı şirketten aranması gerektiği hususlarının bildirildiği, bunun üzerine davacı şirket hakkında katma değer vergisi iadesi raporları ve ek raporları ile davacıya ait iade dosyaları, beyanname ve diğer belgelerin incelenmesi sonucu düzenlenen 2.3.2009 tarih ve 2009/1 sayılı vergi inceleme raporunda ihraç malı taşımayan araçlara yapılan motorin teslimlerinin taşımacılık istisnası kapsamında değerlendirilemeyeceği, ÖTV'siz ve KDV'siz olarak motorin teslim edildiği saptanan araçların cinsi, plakası, taşıdığı eşyaya ilişkin gümrük beyannamesi ile araca verilen motorin miktarı, birim satış fiyatı, satış tutarı, satış tarihi ve fatura bilgileri tespit edilerek Ek-5 te yer aldığı ve bu kısma ilişkin tarhiyatın bu şekilde yapıldığı belirtildiği, Dairemizce verilen 6.10.2010 tarihli ara kararı ile davalı vergi dairesinden; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun 5 sayılı ekindeki belgelerin istenilmesi, inceleme elemanı tarafından ihraç malı taşımadığı ve istisna kapsamında olmadığı kabul edilen araçların ve bu araçlara yapılan motorin teslimlerinin nasıl tespit edildiğinin sorulması ve bu tespitler sonucunda uyuşmazlık konusu 2007/Mayıs dönemi için salınan katma değer vergisinin hesaplanmasına ilişkin her türlü bilgi ve belgenin istenilmesi üzerine vergi dairesince gönderilen ... tarih ve … sayılı yazıda: 5 sayılı ekin CD ortamında gönderildiği, ihraç malı taşımayan araçların ve bu araçlara yapılan motorin teslimlerinin davacı şirket tarafından davalı idareye verilen katma değer vergisi iade dosyası ekindeki "ihraç malı taşıyan araçlara vergiden istisna motorin teslimine ilişkin bildirim formunda" yer alan bilgi ve belgeler doğrultusunda yapıldığı, CD ortamında bulunan bilgilerin kağıt ortamındaki çıktılarının katma değer vergisi iade dosyasında bulunduğu, istenilmesi halinde sunulabileceği, araçların istisna kapsamında eşya taşıyıp taşımadığı hususunun sözü edilen bilgi formunda yer alan araç bilgileri ile gümrük çıkış beyannamelerinin tetkiki ile mümkün olduğu, Yeminli Mali Müşavir ... tarafından düzenlenen … tarih ve ... sayılı tasdik raporunda yer alan bilgilerin ... tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerle aynı doğrultuda olduğu, dava konusu döneme ilişkin katma değer vergisinin yukarıda sözü edilen bilgi formunda yer alan ihraç malı taşıyan araçlara teslim edilen motorin miktarından, vergiden müstesna kısım çıkartılarak kalan vergiye tabi miktarın motorin birim satış fiyatı ile çarpılarak, elde edilen bedel üzerinden %18 katma değer vergisi oranı uygulanarak bulunduğunun beyan edildiği, ayrıca CD ortamındaki verilerden bazı araçlara ait gümrük çıkış beyannameleri numaraları yerine teslimlerin mevzuata uygun yapılıp yapılmadığı hususunun otomasyon sisteminden kontrol imkanı vermeyen standart dışı bazı verilerin girildiğinin tespit edildiği, bu durum karşısında kontrol imkanı bulunmayan bu şekildeki akaryakıt teslimlerinin istisna kapsamında değerlendirilmediği hususlarının belirtildiği anlaşılmıştır.
… tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun 6. sahifesinde "Mükellef Kurumun Hiç İstisna Kapsamına Girmediği Halde KDV Hesaplanmaksızın Yaptığı Motorin Teslimlerinin Tespiti" başlığı altında yer alan 2. paragrafta: "Yapılan incelemede, mükellef kurumun değişik nedenlerle (transit eşya veya zati eşya taşıyor olması v.b.) sözü edilen istisnadan yararlanma şartları taşımadığı halde ÖTV'siz ve KDV'siz olarak motorin teslim ettiği saptanan araçların cinsi, plaka numarası, taşıdığı eşyaya ilişkin gümrük beyannamesi bilgileri ile araca verilen motorinin miktarı, birim satış fiyatı, satış tutarı,satış tarihi ve fatura bilgileri tek tek tespit edilmiş olup ekte (EK-5) yer almaktadır." açıklamasına yer verilmesi karşısında vergi mahkemesince katma değer vergisiz olarak motorin teslim edilen araçların nasıl tespit edildiği, bu araçlara verilen motorin miktarı ve tutarının nasıl hesaplandığı hususları araştırılarak varılacak sonuçların somut bir şekilde ortaya konulması ve değerlendirilmesi suretiyle bir karar verilmesi gerekirken yalnızca davacı şirket tarafından verilen ve 30.4.2009 tarihinde mahkeme kaydına geçen savunmaya cevap dilekçesinde düzenlenen tabloda 2007/Mayıs döneminde fazladan alınan iade tutarı olarak belirtilen … TL 'nın haksız iade olarak alındığı kabul edilmek suretiyle dava konusu tarhiyatın bu tutara ilişkin kısmı yönünden reddine karar verilmesinde hukuki isabet görülmemiştir.
Belirtilen durum karşısında vergi mahkemesince vergi inceleme raporu ve ekleri (raporda Ek-5 olarak geçen CD ve çıktıları), Yeminli Mali Müşavir ... tarafından düzenlenen ve yukarıda sözü edilen rapor, katma değer vergisi iade dosyası ekinde idareye sunulan ihraç malı taşıyan araçlara vergiden istisna motorin teslimine ilişkin bildirim formu, gümrük çıkış beyannameleri incelenmek ve gerek görülmesi halinde bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle ihraç malı taşımayan araçlara yapılan ve istisna kapsamına girmeyen motorin teslimleri nedeniyle alınan haksız iade tutarı belirlenerek yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle davalı idare temyiz isteminin reddine, davacı şirket temyiz isteminin kabulüne,...Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:..., K:... sayılı kararının kısmen kabule ilişkin kısmının onanmasına, davanın kısmen redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına 9.3.2011 tarihinde oybirliği ile karar verildi.