4. Daire 2010/6107 E. , 2013/7010 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2010/6107
Karar No : 2013/7010
Temyiz Eden : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : Davacı adına 2007/1-12 dönemleri için salınan kurum(stopaj) vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70'inci maddesinin 5'inci bendinde arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi hakların kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olarak sayıldığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30'uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde dar mükellefiyete tabi kurumların serbest meslek kazançları üzerinden üzerinden %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı, maddenin ikinci fıkrasında, ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden bu maddenin birinci fıkrasında belirtilen kişilerce % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağının hükme bağlandığı, Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı, Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı, Fransa Cumhuriyeti ve Amerika Birleşik Devletleri arasında imzalanan Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşmalarının 12'nci maddesinin 2'nci fıkrasında; söz konusu gayrimaddi hak bedellerinin elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre vergilendirilebileceği, ancak kendisine ödemede bulunan kişi gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehtarı ise, bu şekilde alınacak vergi gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10'unu aşamayacağının belirtildiği, aynı maddenin 3'üncü fıkrasında sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı karşılığında elde edilen her nevi bedelin gayrımaddi hak bedelleri terimi içinde değerlendirildiği, reklam sektöründe faaliyet gösteren davacı şirketin dahil olduğu grup şirketleri olan Hollanda'da mukim …., İngiltere'de mukim … Ltd., A.B.D.'de mukim … Inc. ve Fransa'da mukim … ile imzaladığı danışmanlık hizmet sözleşmesi ve bölgesel yönetim bedeli sözleşmesi kapsamında aldığı hizmetlerin, ticari alanda belli büyüklüğe erişmiş olan adı geçen şirketlerin, tecrübeyle sahip olduğu ticari bilgi birikiminin davacı şirkete bir bedel karşılığında kullandırılmasına ilişkin olduğu, dolayısıyla danışmanlık hizmet ücreti, yönetim katkı bedeli ve müşteri koordinasyon ücreti adı altında ödenen bedellerin gayrimaddi hak bedeli kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden kurumlar vergisi tevkifatına tabi olduğu, öte yandan davacı şirketin Arjantin'de mukim ... adlı şirketten satın aldığı reklam filmi prodüksiyonu hizmetinin de mesleki bilgiye ve ihtisasa dayalı faaliyetlere dayandığından serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi gerektiği, dolayısıyla Arjantin ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunmaması nedeniyle bu hizmet karşılığında ödenen bedeller üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerektiğinden dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Davacı, yurt dışındaki grup şirketlerden alınan hizmetlerin serbest meslek faaliyeti niteliğinde danışmanlık hizmetleri olduğunu, ödenen tutarların gayrımaddi hak bedeli olarak değerlendirilemeyeceğini, bu bedellerin elde eden şirketler açısından ticari kazanç olup ilgili ülkelerde vergilendirildiğini, bu nedenle Türkiye'de vergilendirilemeyeceğini, öte yandan reklam filmi prodüksiyonu işinin de ticari faaliyet kapsamında olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Davacı şirketin yurt dışında mukim grup şirketlerden satın aldığı danışmanlık hizmetleri karşılığında ödediği bedeller serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan ödemeler olup, yurt içinde olduğu gibi yurt dışından alınması durumunda da gayrımaddi hak bedeli olarak değerlendirilemeyeceği gibi reklam filmi prodüksiyonu işinin de büyük sermaye ve organizasyona dayalı yapısıyla ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden tarhiyatın kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı…Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek gereği görüşüldü:
Temyiz dilekçesinde, tarhiyatın yurt dışında mukim grup şirketlerinden satın alınan hizmetler karşılığında, danışmanlık hizmeti ücreti, yönetim katkı bedeli ve müşteri koordinasyon ücreti adları altında ödediği tutarlardan kurumlar vergisi tevkifatı yapılmamasından kaynaklanan kısmına ilişkin olarak ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Tarhiyatın Arjantin'de mukim ... adlı şirketten satın alınan reklam filmi prodüksiyonu hizmetine ilişkin kısmına gelince; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30'uncu maddesinin birinci fıkrasının (b-ii) bendinde dar mükellefiyete tabi kurumların serbest meslek kazançları üzerinden %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmış, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 65'inci maddesinde ise serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin Arjantin'de mukim ... adlı şirketten satın alınan reklam filmi prodüksiyonu hizmetinin yönetmen ve teknik ekip tarafından gerçekleştirilen mesleki beceri ve tecrübeye dayalı olarak ortaya çıktığı, öte yandan teknik beceri gerektiren montaj, renk ayarlaması vb. hizmetlerini kapsayan reklam sonrası düzenlemeleri (post-production) de içerdiği, bu nedenle reklam filmi çekim hizmetinin serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirilmesi gerektiğinden bu hizmet karşılığı ödenen tutarlardan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30'uncu maddesi gereğince kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerektiği ileri sürülerek tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, teknik bilgi ve ihtisas gerektirmekle birlikte esas olarak sermayeye dayalı olan ve teknik ekibin de belli bir organizasyon dahilinde çalıştırılmasından doğan üretimle ortaya çıkan film sektörü faaliyetinin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu durumda, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari kazançları üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapma zorunluluğu bulunmadığından tarhiyatın bu kısmında ve bu kısma ilişkin davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının, tarhiyatın Arjantin'de mukim ... adlı şirketten satın alınan reklam filmi prodüksiyonu hizmetine ilişkin kısmının bozulmasına oybirliğiyle, diğer hususlara ilişkin temyiz isteminin reddine ve kararın bu kısmının onanmasına oyçokluğuyla, 24/10/2013 gününde karar verildi.
KARŞI OY
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasında, ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden bu maddenin birinci fıkrasında belirtilen kişilerce % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 70'inci maddesinin 5'inci bendinde de; arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi hakların kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmıştır.
Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde, davacı ile yurt dışında mukim şirket arasındaki sözleşmenin konusunun telif, işletme, ticaret unvanı, alameti farika ve benzeri gayri maddi hak ya da sanayi, ticaret ve bilim alanlarından elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı gibi bir hak niteliğini taşıyıp taşımadığının tespiti gerekmektedir.
Reklam sektöründe faaliyet gösteren davacı şirketin dahil olduğu grup şirketleri olan Hollanda'da mukim ..., İngiltere'de mukim … Ltd., A.B.D.'de mukim … Inc. ve Fransa'da mukim … ile imzaladığı danışmanlık hizmet sözleşmesi ve bölgesel yönetim bedeli sözleşmesi kapsamında, dünya çapında reklam stratejilerinin gelişimi, yeni müşterilere yaklaşım yöntemleri, reklam pazarında yeni ürün ve hizmetlerin kullanılabilirliği, reklam materyalleri, yeni iş fırsatlarının belirlenmesi, yerel pazarda pazar alanını genişletme, müşterilerin iş süreçleri hakkında bilgilendirme, pazarlama ve iletişim konusunda yeni stratejik fikirler üretme, iş gelişimi ve servis kalitesi, insan kaynakları gibi konularda danışmanlık hizmetleri satın alınmıştır. Örneğin … Ltd. yalnızca danışmanlık hizmetleri ve koordinasyon hizmetleri sunmak amacıyla faaliyet göstermektedir.
Bu anlamda, davacı şirketin yurt içinde olduğu gibi yurt dışından aldığı danışmanlık hizmetleri karşılığında ödediği bedeller serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan ödemelerdir. Nitekim elde eden şirket açısından ticari kazancın bir unsuru olarak ilgili mukim devlette vergilendirilmektedir.
Bu nedenle, gayrımaddi hak bedeli olarak değerlendirilemeyecek olan ödemeler üzerinden tevkifat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından, aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararının bu kısmının da bozulması gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına karşıyız.