9. Daire 2010/7338 E. , 2011/625 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2010/7338
Karar No: 2011/625
Temyiz İsteminde Bulunan : …
Karşı Taraf : Anadolu Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü - İSTANBUL
İstemin Özeti : Davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen… numaralı katma değer vergisi beyannamesine istinaden 2009/Temmuz dönemine ilişkin yapılan tahakkukun iptali ile bu döneme ilişkin tutarın iadesi istemiyle açılan davayı; ... Uluslararası Havalimanı Yeni Dış Hatlar Terminal Binası ve Mütemmimleri Projesinin yap-işlet-devret modeli ile yaptırılması işi kapsamında proje içerisinde yer alan otel inşası işinin Katma Değer Vergisi Kanununun 13/e maddesi uyarınca katma değer vergisinden istisna olduğundan bahisle ihtirazi kayıtla verilen … numaralı katma değer vergisi beyannamesi üzerine yapılan katma değer vergisi tahakkukunun iptali ile ödenen tutarın iadesi istemiyle bu davanın açıldığının anlaşıldığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13/1-e maddesi ile hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimlerinin ve inşaat taahhüt işlerinin katma değer vergisinden istisna olduğunun kurala bağlandığı, 93 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde hava meydanının (alanı) ; karada ve su üzerinde içerisindeki bina, tesis ve donatımlar dahil hava araçlarının kalkması, inmesi ve yer manevraları için hazırlanmış hava araçlarının bakım ve diğer ihtiyaçlarının karşılanmasına, yük ve yolcu indirilip bindirilmesine elverişli tesisleri bulunan yerler şeklinde tanımlandığı, aynı tanıma 2920 sayılı Türk Sivil Havacılık Kanununa istinaden çıkarılan Havaalanı Yapım İşletim ve Sertifikalandırma Yönetmeliği'nde de yer verildiği, 14.5.2002 tarihli ve 24755 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Hava Alanı Yapım, İşletim ve Sertifikalandırma Yönetmeliği (SHY-14A)'nin "Kapsam" başlıklı 2. maddesinde; bu Yönetmeliğin kamu kurum ve kuruluşları ile gerçek ve özel-tüzel kişilerin hava alanı yapımı, işletimi ve sertifikalandırılması ile ilgili kuralları ve standartları kapsayacağı, "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinde "Havaalanı"nın; karada ve su üzerinde, içerisindeki bina, tesis ve donatımlar dahil hava araçlarının kalkması, inmesi ve yer manevraları için hazırlanmış, hava araçlarının bakım ve diğer ihtiyaçlarının karşılanmasına, yük ve yolcu indirilip bindirilmesine elverişli tesisleri bulunan yerleri, "Apron" un; bir hava alanında hava araçlarının parklandırılmaları, akaryakıt ikmalleri, yolcu, yük, posta, kargo, indirme-bindirmeleri ve bakımlarının yapılabilmesi için belirlenmiş sahayı, "Hava alanı sertifikası"nın; Bu Yönetmelikte istenen koşulları sağlayan bir hava alanı için bu Yönetmeliğin EK-5 bölümünde bulunan ve Bakanlık tarafından hava alanı işletmecisine verilen belgeyi, ifade edeceği, "Minimum Gereklilikler" başlıklı 8. maddesinde; hava alanlarının yapımı, işletimi ve sertifikalandırılması işlemlerinde 05/06/1945 tarihli ve 4749 sayılı Kanunla onaylanan Uluslararası Sivil Havacılık Sözleşmesi gereğince ICAO tarafından yayımlanan EK-2, 3, 9, 10, 11, 14, 15 ile 17 ECAC tarafından yayımlanan Doküman 30 da belirtilen standartların altında bir uygulama yapılamayacağını düzenlendiği, dava dosyasının incelenmesinden; … Uluslararası Havalimanı Yeni Dış Hatlar Terminali Binası ve Mütemmimleri projesinin yap-işlet-devret modeli ile yaptırılması işi kapsamında, proje içerisinde yer alan anahtar teslimi otel inşası işinin katma değer vergisinden istisna olduğundan bahisle davacı şirket tarafından 2009/7 dönemi 2 numaralı katma değer vergisi beyannamesinin ihtirazi kayıtla verildiği, ödenen tutarın iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığının anlaşıldığı, 3065 sayılı Kanunun 13/1-e bendine göre, hava meydanı inşası işine ilişkin yapılan mal teslimleri ve taahhüt işlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu, olayda, havalimanı dış hatlar terminali binası projesi kapsamındaki otel inşasının, hava meydanı yapım işi kapsamında dolayısıyla kanunda belirtilen istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunun önem arzettiği, belirtilen düzenlemelere göre; havaalanının, öncelikle hava araçlarının kalkış, iniş ve manevra yapabilmeleri, bakım ve diğer ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla mevcut olan tüm bina, tesis ve donatımları ifade ettiği, bunun yanında yük ve yolcuların indirim-bindirim yapabilecekleri tesislerin bulunduğu yerleri de kapsadığı, dolayısıyla, hava alanlarının fonksiyonunun hava araçlarının güvenli bir şekilde iniş ve kalkış yapmasının, bakımlarının ve her türlü ihtiyacının karşılanmasının, manevra yapabilmesinin, yük ve yolcuların hava araçlarına indirilip bindirilmesine yönelik olduğu, hava alanının sahip olması gereken minimum teknik gerekliliklerin ve özelliklerin, havaalanlarında bulunması gereken azami hizmet türlerinin uluslararası ve ulusal düzenlemelerle getirilen kriterler ile belirlendiği, hava alanlarında yapılacak otel tesisinin ise; hava alanlarında olması gereken minimum fiziki özellikler ve zorunlu tutulan hizmetler arasında sayılmadığı, yönetmelikte ticari bir işyeri olarak tarif edildiği, havaalanı yer hizmetleri grubuna da dahil edilmediği, bu bakımdan, yük ve yolcu indirilip bindirilmesine doğrudan bir katkısı bulunmayan dinlenme tesisi olarak belirtildiği, ruhsat alınmak suretiyle ticari faaliyet gösterilecek olan otel inşası işinin, 3065 sayılı Kanunun 13/1-e maddesinde ön görülen istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği, yapılan tahakkuk işleminde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle reddeden ... Vergi Mahkemesinin...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; 3065 sayılı Kanunun 13/e maddesinde yer alan istisna hükmünden yararlandırılması gerektiği, yapılan tahakkukun yasal olmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …'nun Düşüncesi : İleri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlıkta, ... Uluslararası Havalimanı Yeni Dış Hatlar Terminal Binası ve Mütemmimleri Projesinin yap-işlet-devret modeli ile yaptırılması işi kapsamında proje içerisinde yer alan otel inşası işinin Katma Değer Vergisi Kanununun 13/e maddesi uyarınca katma değer vergisinden istisna olduğundan bahisle ihtirazi kayıtla verilen … numaralı katma değer vergisi beyannamesi üzerine yapılan katma değer vergisi tahakkukunun iptali ile ödenen tutarın iadesi istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (e) fıkrasında, limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhütlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükmü yer almıştır.
5528 sayılı Kanunun 14. maddesiyle yapılan bu düzenlemenin gerekçesinde ise; ülkemizdeki coğrafi özellikler nedeniyle büyük imkanlar vadeden deniz ve hava taşımacılığından beklenen gelişimin sağlanabilmesi için limanlar ile hava meydanlarının sayı olarak artması ve kalite itibariyle uluslararası standartlara yaklaşmasının önem taşıdığı, bu husus gözönüne alınarak, maddeye eklenen (e) bendi ile yeni liman ve hava meydanları yapılmasını ve mevcutlarının standartlarının artırılmasını teşvik amacıyla liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini kendisi yapan veya yaptıran mükelleflere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal ve teslimlerinin ve inşaat taahhüt işlerinin katma değer vergisi yönünden istisna kapsamına alındığı öngörülmüştür.
2920 sayılı Türk Sivil Havacılık Kanunu'nun 3. maddesinde hava meydanları karada ve su üzerinde hava araçlarının kalkması ve inmesi için özel olarak hazırlanmış, hava araçlarının bakım ve diğer ihtiyaçlarının karşılanmasına, yolcu ve yük alınmasına ve verilmesine elverişli tesisleri bulunan yerler olarak ifade edilmiş, 14.5.2002 tarih ve 24755 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Hava Alanı Yapım, İşletme ve Sertifikalandırma Yönetmeliğinin "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinde de hava alanı karada ve su üzerinde, içerisindeki bina, tesis ve donatımlar dahil hava araçlarının kalkması, inmesi ve yer manevraları için hazırlanmış hava araçlarının bakım ve diğer ihtiyaçlarının karşılanmasına, yük ve yolcu indirilip bindirilmesine elverişli tesisleri bulunan yerler olarak ifade edilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 2009/Temmuz dönemi katma değer vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla verdiği, tahakkuk eden toplam katma değer vergisi tutarının, "… Havaalanı Yeni Dış Hatlar Terminali Binası ve Mütemmimleri İnşası Projesi" çerçevesinde inşa edilen otele ilişkin teslimlere isabet eden kısmının 3065 sayılı Yasanın 13/1-e maddesi uyarınca istisna kapsamında olduğundan bahisle tahakkukun bu kısmının iptali ve ödenen tutarın iadesi istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümü için öncelikli olarak hava limanı teriminden ne anlaşılması gerektiği ve ... Havaalanı Yeni Dış Hatlar Terminali Binası ve Mütemmimleri İnşası Projesinin Yapı-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılmasına İlişkin Uygulama Sözleşmesi kapsamında yapılan otelin hava limanı tanımı içinde yer alıp almadığının belirlenmesi gerekmektedir.
Hava limanları yukarıda yer verilen yasa ve yönetmelik maddesinde yapıldığı tanımlara göre; karada ve su üzerinde, içerisindeki bina, tesis ve donatımlar dahil hava araçlarının kalkması, inmesi ve yer manevraları için hazırlanmış, hava araçlarının bakım ve diğer ihtiyaçlarının karşılanmasına, yük ve yolcu indirilip bindirilmesine elverişli tesisleri bulunan yerler olarak belirlenmiştir.
Hava limanı tanımı içinde yer alan yük ve yolcu indirilip bindirilmesine elverişli tesislere ilişkin unsurun hava limanı bünyesinde bulunan oteli de içine aldığının kabul edilmesi gerekmektedir. Yolcuların hava limanında seyahatleri öncesi veya sonrası ve özellikle uçakların uzun süre rötar yapması durumunda konaklayabilecekleri otelin veya diğer konaklama mekanlarının da modern ve standardı yüksek hava limanlarında bulunması zorunlu unsurlardan olduğu tartışmasızdır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesini değiştirerek (e) bendini ekleyen 5528 sayılı Kanunun 14. maddesinin gerekçesinde de bu husus "mevcut hava limanlarının standartlarının artırılmasını teşvik amacıyla..." şeklinde ifade edilmiştir.
Bu durumda; hava limanlarını kullanarak seyahat edecek yolcuların barınma ihtiyacını karşılamak amacıyla ... Havaalanı Yeni Dış Hatlar Terminali Binası ve Mütemmimleri Projesinin Yapı-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılmasına İlişkin Uygulama Sözleşmesi kapsamında yapılan ve yukarıda açıklandığı şekilde hava limanlarının günümüz standartlarında ayrılmaz parçası olan otel inşası işi hava limanlarının mevcutlarının standartlarının artırılmasını teşvik amacıyla liman ve hava meydanlarının inşaası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini kendisi yapan veya yaptıran mükelleflere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal ve teslimleri ve inşaat taahhüt işlerine ilişkin tam istisna getiren 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca tam istisna kapsamında olduğundan, dava konusu tahakkuk işleminde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Nitekim bu hususta davacı şirkete hava limanı yapımına başladığı tarihte mükellefi olduğu … Vergi Dairesi Müdürlüğü'nce ... tarih ve ... sayılı istisna belgesi verilmiş olup, söz konusu belgede "mükellefin...Hava Alanın'da bulunan liman/hava meydan inşaası/yenilenmesi/genişletilmesi işini yapmakta/ yaptırmakta olduğu, bu işe ilişkin Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanan 93 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin (1.3) bölümünde belirtilen açıklamalar dahilinde malları/19.3.2008 tarih ve 4725 sayılı sözleşmede belirtilen inşaat taahhüt hizmetini 19.9.2010 tarihine kadar Katma Değer Vergisi Kanununun 13/e maddesi gereğince vergiden istisna olarak alabilmesi için bu belgenin düzenlendiği ve verildiği" ifade edilmiştir. Diğer bir anlatımla mükellefin Katma Değer Vergisi Kanununun 13/e maddesi kapsamında söz konusu projede yer alan inşaat işi nedeniyle istisnaya tabi olduğu idarenin vermiş olduğu istisna belgesi ile de kabul edilmiştir.
Bu durumda, anılan proje kapsamında yer alan otel inşaatı nedeniyle yapılan tahakkuk işlemini yerinde bulan Mahkeme kararının bozulması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle davacı şirketin temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının bozulmasına 30.3.2011 tarihinde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY : Temyize konu kararın onanması gerektiği oyu ile Dairemiz kararına katılmıyorum.