4. Daire 2010/8349 E. , 2010/6626 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2010/8349
Karar No: 2010/6626
Temyiz Eden : …
Vekili : …
Karşı Taraf : Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı/ANKARA
(Kızılbey Vergi Dairesi Müdürlüğü)
İstemin Özeti : 2007 yılı işlemleri incelenen davacı vakfın yürüttüğü faaliyetlerin iktisadi işletme oluşturduğu ileri sürülerek salınan kurumlar vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır...Vergi Mahkemesi … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava konusu tarhiyatın yapılmasında esas alınan vergi tekniği ve inceleme raporunda, davacı vakfın … 4.11.1987 tarihli kararı ile T.C. Emekli Sandığı Mevzuatı çerçevesinde emekli olan banka mensuplarının almakta oldukları emekli aylıklarının yaşamlarını sürdürmelerine yetmemesi, bu zorluğun giderilmesi için vakıf üyelerinden emekli olanlara çalışırken erken yaşlananlara görev kazalarıyla meslek hastalıklarına uğrayanlara, malul olanlara ve ölenlerin hak sahiplerine ödemelerde bulunmak, üyelerine sağlık yardımları yapmak ve diğer sosyal yardım faaliyetlerini gerçekleştirmek amacıyla … Vakfı'nın kurulmasına karar verildiği, kuruluş aşamasında vakfın asıl amacının üyelerine ek emeklilik aylığı sağlamak olduğu, sonrasında yapılan ünvan değişikliğiyle, "Ek Emeklilik" ibaresinin kaldırıldığı, Vakfın 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20 nci maddesi kapsamında bir vakıf olmadığı, vergi muafiyetinin bulunmadığı, kuruluş tarihinden itibaren Vakıf Resmi Senedinde öngörülen amaçları gerçekleştirmek üzere faaliyet gösterdiği, yürütmekte olduğu faaliyetin mahiyeti itibarıyla ticari bir iş olan bireysel emeklilik şirketi ile aynı nitelikte olduğu, gerek sermaye tahsisi, gerek personel istihdamı, gerekse faaliyet boyutu dikkate alındığında iktisadi işletme teşekkül ettiği görüldüğünden kurumlar vergisi mükellefi olması gerektiği, 2007 yılında toplam … TL gelir elde ettiği, bu gelirlerden ilgili yıla ait kayıtlarda yer alan tüm giderler düşüldükten sonra hesaplanan matrah üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı, Gelir Vergisi Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre, ticari faaliyetin en önemli özelliğinin gelir sağlama amacına yönelik, ticari bir organizasyona dayalı ve devamlılık arzetmesi olduğu, iktisadi işletmeyi ticari işletmeden ayıran en önemli niteliğin ise ticari muhasebeyi gerektirecek genişlikte bir faaliyet olduğu, vakıflara bağlı iktisadi işletmelerin kar elde etme amaçlarının olup olmamasının yürütülen faaliyetin Kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, iktisadi işletmelerin kurumlar vergisine tabi tutulmasına engel teşkil etmediği, nitekim bu hususun Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin ikinci fıkrasında açıkça belirtildiği, dava konusu olayda, Vakıf yasal defterlerine göre çıkarılmış olan ve Vakıf yetkililerince onaylanmış gelir ve gider tablolarına göre, vakfın gelirlerinin, faiz gelirleri (devlet tahvili ve hazine bonosu, Türk Parası ve yabancı para mevduat faizleri, eurobond) hisse senedi gelirleri (TCMB hisseleri, …) iştirak gelirleri, menkul kıymet alım karı, döviz değer artışı, eurobond değer artışı, dövize endeksli tahvil değer artışı, hisse senedi değer artışı ve temettü, Vakfa ait gayrimenkullerden elde edilen kira gelirleri ve diğer gelirlerden oluştuğu, Vakıf temsilcisinin ifadesine göre, Vakıf tarafından Ankara, İstanbul, İzmir, Bursa, Antalya, Mersin ve Adana illerinde dinlenme evlerinin açıldığı, Vakıf üyelerinden aidat toplayıp bunları değerlendirerek üyelerine ek emekli aylığı ve toplu ödeme yaptığı, Vakıf Resmi Senedinde öngörülen faaliyetlerin yürütülmesi için … tarafından Vakfa belli bir işletme sermayesinin tahsis edildiği, 2003 yılında … ile ilgisi olmayan 57 personel çalıştığı hususları birlikte değerlendirildiğinde Vakfın sigortacılık faaliyetinde bulunduğu, ayrıca topladığı aidat ve fonları değerlendirmek amacıyla kira geliri sağlama, menkul kıymet alım satımı, dinlenme evlerinin işletilmesi gibi faaliyetlerinin olduğu, dolayısıyla vakfa ait ticari bir organizasyonun oluştuğunun anlaşıldığı, ayrıca davacı tarafından vakıf defter ve kayıtlarının vergisel amaçlı tutulmadığından vergi matrahına esas alınmaması gerektiği iddia edilmişse de, Vakıf kayıtlarında yer alan ve temsilciler tarafından ihtirazi kayıt konulmaksızın kabul edilen mevcut kayıtların, tek düzen muhasebe sistemine göre bulunması gereken hesaplarda yer alacak tüm bilgileri taşıması ve dönem karının tespitine imkan veriyor olması itibarıyla bilirkişi incelemesi yaptırılmasına gerek görülmediği, yine davacı tarafından tarhiyatın yetkisiz vergi dairesince yapıldığı iddia edilmiş ise de, adres değişikliği bildirim görevini yerine getirmediği anlaşılan davacının bilinen adresine göre yetkili olan vergi dairesince yapılan tarhiyatta hukuka aykırlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı, Vakfın kira gelirinin olmadığını, menkul kıymet alım satımı yapmadığını, dinlenme evlerinin iştiraki oldukları ve kurumlar vergisi mükellefi olan şirket tarafından işletildiğini, faaliyetinin sigortacılık olmadığını, birikimleri bitenlere emeklilik aylığının ödenmeye devam edildiğini, kuruluş tarihinden önce Bankadan emekli olanlara da aidat ödememelerine rağmen aylık yardımda bulunulduğu üye olmayan hayati nitelikte hastalara da sağlık yardımında bulunulduğu, yürütülen faaliyetin iktisadi işletme niteliğinde olmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'un Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince, dava dosyası tekemmül ettiği için davacının yürütmenin durdurulması isteminin yeniden incelenmesine gerek görülmeyerek işin esası incelenip gereği görüşüldü:
2007 yılı işlemleri incelenen davacı vakfın yürüttüğü faaliyetlerin iktisadi işletme oluşturduğu ileri sürülerek salınan kurumlar vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinin ç bendinde, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiş, maddenin ikinci fıkrasında da, kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağı hüküm altına alınmıştır. Bu Kanunun 2 nci maddesinin, (5) nolu bendinde "Dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitalikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadi işletmeleridir. Bu Kanunun uygulanmasında sendikalar dernek; cemaatler ise vakıf sayılır" şeklinde düzenleme yapılmış, (6) nolu bendinde, bu işletmelerin kazanç amacı gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kar elde edilmemesinin veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği açıklanmıştır.
Türk Ticaret Kanunu'nun 3 üncü maddesinde, ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren işlerin ticari iş, 11 inci maddesinde, ticarethane, fabrika veya ticari şekilde işletilen diğer müesseselerin ticari işletme olduğu belirtilmiş 12 nci maddesinde de madde devamında 12 bent halinde sayılan veya mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseselerin ticarethane sayılacağı açıklandıktan sonra fabrikacılık, hammadde veya diğer malların makine yahut sair teknik vasıtalarla işlenerek yeni veya değerli mahsuller vücuda getirilmesi şeklinde tanımlanmıştır. Kanunun 13 üncü maddesine göre, birinci fıkrada iki bent halinde sayılan işleri görmek üzere açılan bir müessesenin işlerinin hacim ve ehemmiyeti ticari muhasebeyi gerektirdiği ve ona ticari veya sınai bir müessese şekil ve mahiyetini verdiği takdirde bu müessese de ticari işletme sayılacaktır. Maddenin son fıkrasında, işlerin mahiyetine göre 12 nci madde gereğince ticarethane veya fabrika olarak vasıflandırılamayan müesseselerin de ticari şekilde işletilen diğer müesseseler olarak ticarethane sayılacağı ayrıca belirtilmiştir.
Türk Ticaret Kanunu'na göre ticari işletmeye bağlı olarak ticari sayılan faaliyetler, Gelir Vergisi Kanunu yönünden de kural olarak ticari ve sınai faaliyet olarak kabul edilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 37 nci maddesinde her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazancın ticari kazanç olduğu belirtildikten sonra, bu kanunun uygulanmasında hangi kazançların ticari kazanç sayılacağı maddenin devamında sayılmıştır. Maddede menkul kıymet alım-satımı ile devamlı uğraşmak ticari faaliyet olarak nitelendirilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu ile Türk Ticaret Kanununun yukarıda belirtilen hükümlerine göre ticari ve sınai faaliyetin sermaye emek karışımı bir kaynağa dayandığı anlaşılmaktadır. Ticari faaliyetin en önemli özelliği gelir sağlama amacına yönelik faaliyetin olması faaliyetin ticari bir organizasyona dayalı bulunması ve faaliyetin devamlılık arz etmesidir. Gelir elde etmek ve devamlılık unsurları iktisadi işletmenin de en önemli özelliğidir. İktisadi işletmeyi ticari işletmeden ayıran en önemli nitelik işletmenin ticari muhasebeyi gerektirecek genişlikte olmasıdır. Bu şart yoksa ticari işletme de meydana gelmemektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nda düzenlenmiş bulunan iktisadi işletme kavramının kıstaslarının ise Türk Ticaret Kanunu'nda düzenlenmiş bulunan ticari işletmenin kapsadığı alandan daha geniş bir alanı iktisadi işletme kapsamına aldığı anlaşılmaktadır.
İncelenen dosyada, davacı vakfın ilgili yıl işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda, vakfın üyelerine sosyal güvenlik sistemiyle düzenlenen haklara ilave olarak ek sosyal güvenlik hakkı sağlamak amacıyla kurulmuş olduğu, 506 sayılı Yasanın geçici 20 nci maddesi kapsamında olmayan vakfın üyelerine vakıf senedinde yazılı şartlar çerçevesinde her ay ödenecek şekilde veya toptan ve bir defaya mahsus olmak üzere ödeme yaptığı, vergi muafiyetinin bulunmadığı, vakıf senedinde öngörülen sosyal yardım ödemelerini aylık olarak mensuplarından tahsil edilen primlerle karşılayamaması nedeniyle vakıf nakit varlığının bankalarda açılan vadeli, vadesiz hesaplarda, devlet iç borçlanma senetlerinde ve hazine bonolarında değerlendirildiği, vakfın bu faaliyetinin sermaye ve devamlılık unsurlarının bir araya gelmesi sonucu oluşturulan ticari bir organizasyon içinde yürütülmesi sebebiyle bu faaliyetin ticari kazanç elde edilmesine yönelik sigortacılık faaliyeti olduğu ve teşekkül ettirilen organizasyonun vakıf bünyesinde meydana getirilmiş olan bir iktisadi işletme olduğu, bu haliyle söz konusu faaliyetin kurumlar vergisine tabi olduğundan bahisle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı Vakfın Vakıf Senedi incelendiğinde; 3 üncü maddesinde; vakfın sosyal güvenlik, yardımlaşma ve dayanışmayı gerçekleştirmek amacıyla kurulduğu, gayelerinin; üyelerinden emekli olacaklara, erken yaşlananlara, görev kazasına veya meslek hastalığına uğrayanlara, malul olanlara, ölenlerin hak sahiplerine, bu Vakıf Senedi'nde ve ilgili yönetmeliklerde yazılı hükümler gereğince yardımlarda bulunmak, Vakfın imkanları ölçüsünde üyelerine her türlü sağlık hizmetleri sunmak, bu amaçla gerekli tesisleri kurmak için gayrimenkuller satın almak, satmak, inşaat yapmak, yaptırmak, kiralamak ve mevcutlardan istifade sağlamak, üyelerin zaruri ihtiyaçlarının ucuza temini, evlenme, doğum, çocuklarının öğrenim gibi giderlerini karşılamak amacıyla uygun faizle ödünç vermek veya gerekli diğer girişimlerde bulunmak, üyelerine ödünç para vermek, Banka veya mensupları tarafından kurulmuş veya kurulacak sosyal yardım ve güvenlik kuruluşları dahil her türlü kuruluşla sözleşmeler yaparak, bunların yükümlülüklerinin bir kısmını veya tamamını ivaz karşılığı devralıp yerine getirmek, gerektiğinde bu kuruluşlara üye olmak, tabii afetlerde zarar gören üyelerine yardımda bulunmak ve gerektiğinde düşük faizli kredi vermek, Vakfın mali olanakları oranında, üyelerin ve ailelerinin istirahatlarını temin etmek için uygun yerlerde dinlenme tesisleri, huzur evleri kurmak için gayrimenkul satın almak, satmak, inşaat yapmak, yaptırmak, kiralamak ve mevcutlardan istifade sağlamak, kreş veya gündüz bakımevi açmak, öğrenci yurtları kurmak, öğrenciler için çeşitli burslar temin etmek ve öğrenimleri için gerekli diğer sosyal yardımları sağlamak, Vakfın diğer imkanları ölçüsünde üyelerine diğer eğitsel, sosyal ve kültürel yardımları yapmak, Vakfa maddi bakımdan destek olmak için döner sermayeli işletmeler açmak, Vakfa gelir temin edilmesi ve Vakfın amaçlarının gerçekleştirilmesi maksadıyla, diğer faaliyetlerde bulunmak olduğu belirtilmiştir.
Vakıf Senedi'nin 35 inci maddesine göre vakfın kaynak ve gelirlerinin ise; Vakfa ilk girişte üyelerden alınan giriş aidatı, üyelerden alınan aylık aidat ve her türlü primler, üyelerin borçlandırılması karşılığında kesilecek keseneklerden elde edilecek gelirler, üyelerin giriş aylıklarından ve aylıkları artanların ilk aylık artışlarından yapılacak kesintiler, Banka'nın Vakıf üyelerine özel amaçlarla ödeyeceği tazminatlardan oluşacak katılma payları, tüzel kişi üyelerden alınacak, miktar ve ödeme usulleri 4 üncü maddeye istinaden çıkarılacak yönetmelikte belirlenecek giriş aidatı ve aylık aidatlar, gerçek ve tüzel kişiler tarafından Vakfa yapılacak bağışlar ve vasiyetler, Vakıf kaynaklarının işletilmesinden elde edilecek gelirlerle tertiplenecek eğlence, gezi ve piyango gibi faaliyetlerden elde edilecek gelirler, Vakfın işletmelerinden, iştiraklerinden, ticari ve sınai faaliyetlerden veya sair suretlerle sağlanacak gelirler, Vakıf Senedi'nde yazılı amaçların gerçekleştirilmesi için üyelerden tahsil edilecek paralar, Banka veya mensupları tarafından tesis edilen kuruluşlardan aktarılacak para veya mallar, Vakıfça yüklenilecek mükellefiyetler karşılığı alınacak ivazlar ve diğer gelirler olduğu görülmektedir.
Yukarıda belirtilen hususlar ve Vakıf senedi birlikte değerlendirildiğinde, inceleme raporunda re'sen tarhiyata dayanak gösterilen işlemlerin vakıf senedinde belirlenen sosyal amaçlar doğrultusunda ve vakıf varlığının erimesinin engellenmesi amacına yönelik olduğu anlaşılmış olup, iktisadi işletme sayılabilecek nitelikte ticari şekilde kazanç elde etmek gayesiyle hareket edildiği kabul edilemeyeceğinden, iktisadi işletme oluştuğundan söz edilerek yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle, …Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına 29.12.2010 gününde oybirliğiyle karar verildi.