3. Daire 2011/5091 E. , 2013/4519 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2011/5091
Karar No : 2013/4519
Temyiz Eden :
Vekili :
Karşı Taraf : Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü-ANTALYA
İstemin Özeti : Davacı tarafından, dar mükellef kurumlardan kiralanan uçaklar için yapılan kira ödemelerinin; çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının ticari kazanca ilişkin hükümleri uyarınca tevkifata tabi olmadığı ihtirazi kaydıyla verilen Haziran-2010 dönemine ait muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen kurum (stopaj) vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesi … gün ve E:…, K:…. sayılı kararıyla; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30'uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı kurala bağlanarak, Bakanlar Kurulu Kararı ile 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından yapılacak vergi kesintisi oranının % 1 olarak belirlendiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70'nci maddesinde gayrımenkul sermaye iradının tanımlandığı, 31.12.1997 tarih ve 23217 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti İle Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının "Ticari Kazançlar" başlıklı 7'nci maddesinde, bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazancın, sözkonusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, sadece ilk bahsedilen Devlette vergilendirileceği, "Gemicilik ve Hava Taşımacılığı" başlıklı 8'inci maddesinin 1 ve 2'nci fıkralarında, bir Akit Devlet teşebbüsünün uluslararası trafikte gemi veya uçak işletmeciliğinden elde ettiği kazancın, sadece bu Devlette vergilendirilebileceği, bu maddenin amaçları bakımından, gemi veya uçakların uluslararası trafikte işletilmesinden elde edilen kazançların, arızi olarak elde edilmiş olması şartıyla, gemi veya uçakların kiralanmasından elde edilen kazançları da kapsayacağı kuralına yer verildiği, Türkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı arasında 19.2.1986 tarihinde imzalanan ve 19.10.1988 tarih ve 19964 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının da paralel düzenlemeler içerdiği, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile akit devletlerden birinde vergilendirilen ve anlaşma kapsamında yer alan vergilere ilişkin olarak diğer devletin vergilendirme hakkından vazgeçmesi ve bu şekilde anlaşmada belirlenen usule göre vergilendirme hakkının sadece bir ülkede olması sağlanarak vergilendirilecek kazanç üzerinden aynı türden bir başka vergi alınmasına sebep olacak mükerrerliğin ortadan kaldırılmasının sağlandığı, anlaşma hükümlerinde, "Gemi ve Hava Taşımacılığı" ve "Uluslararası Taşımacılık" konuları "Ticari Kazanç"tan ayrı düzenlendiğinden ve uçakların kiralamasından elde edilen kazançlar anlaşma kapsamına alınmayıp, sadece uçak işletmeciliği yanında arizi olarak kiralama faaliyeti yapılması şartına bağlandığından uyuşmazlığın, anlaşmaların uluslararası taşımacılığa ilişkin hükümleri kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, yurt dışında yerleşik şirketler tarafından uçak kiralama faaliyetinin arizi yapılmadığı konusunda bir ihtilaf bulunmadığı, bu durumda, uçakların kiralaması kapsamında elde edilen kazançlar çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması kapsamına girmediğinden davacı adına yapılan tahakkukta yasaya aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir. Davacı tarafından, yurt dışında yerleşik şirketler açısından ticari kazanç niteliğinde olan kira ödemeleri üzerinden anlaşma hükümleri uyarınca tevkifat yapılamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 17'nci maddesinin 2'nci fıkrası hükmü uyarınca temyizen incelenen dosyalarda duruşma yapılması tarafların istemine ve Danıştayın kararına bağlı olup, temyiz isteminde bulunan davacının duruşma talebinin yerine getirilmesine gerek bulunmadığı sonucuna varıldığından dosya incelenerek işin gereği görüşülüp düşünüldü
Yurt dışından kiralanan uçaklar için yapılan kira ödemelerinin, geliri elde eden dar mükellef kurumlar açısından ticari kazanç hükmünde olduğu ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uyarınca vergilendirilemiyeceği ihtirazi kaydıyla verilen muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden kurum (stopaj) vergisine karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti ile Amerika Birleşik Devletleri arasında 28.3.1996 tarihinde imzalanan ve 31.12.1997 tarih ve 23217 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının; "Ticari Kazançlar" başlıklı 7'nci maddesinde, bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazancın, sözkonusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, sadece ilk bahsedilen Devlette vergilendirileceği, "Gemicilik ve Hava Taşımacılığı" başlıklı 8'inci maddesinin 1 ve 2'nci fıkralarında, bir Akit Devlet teşebbüsünün uluslararası trafikte gemi veya uçak işletmeciliğinden elde ettiği kazancın, sadece bu Devlette vergilendirilebileceği, bu maddenin amaçları bakımından, gemi veya uçakların uluslararası trafikte işletilmesinden elde edilen kazançların, arızi olarak elde edilmiş olması şartıyla, gemi veya uçakların kiralanmasından elde edilen kazançları da kapsayacağı, "Gayrimaddi Hak Bedelleri" başlıklı 12'nci maddesinin 1, 2 ve 3'üncü fıkralarında ise, bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedellerinin, bu diğer Devlette vergilendirilebileceği, bununla beraber, sözkonusu gayrimaddi hak bedellerinin, elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebileceği ancak, gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise bu şekilde alınacak verginin, 3'üncü fıkranın (a) bendinde tanımlanan gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının %10'unu ve 3'üncü fıkranın (b) bendinde tanımlanan gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının %5'ini aşmayacağı, bu maddede kullanılan gayrimaddi hak bedelleri teriminin sinema filmleri, radyo ve televizyon yayınlarında kullanılmak amacıyla üretilen filmler, bantlar ve diğer reprodüksiyon araçlarına ilişkin ödemeler de dahil olmak üzere, edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının, patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı veya satışı (verimliliğe, kullanıma veya tasarrufa bağlı olduğu taktirde) ile sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı karşılığında ödenen her türlü ödemeyi kapsayacağı hüküm altına alınmış, Türkiye Cumhuriyeti ile Büyük Britanya ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı arasında 19.2.1986 tarihinde imzalanan ve 19.10.1988 tarih ve 19964 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında da aynı düzenlemelere yer verilmiş ancak, gayrimaddi hak bedeli üzerinden yapılacak vergilendirmenin %10 oranını aşamayacağı kurala bağlanmıştır.
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının "Gemicilik ve Hava Taşımacılığı" na ilişkin hükümlerinde, bir Akit Devlet teşebbüsünün gemi veya uçakların kiralanmasından elde ettiği arızi nitelikteki kazançlarının, teşebbüsün, uluslararası trafikte gemi veya uçak işletmeciliğinden elde ettiği kazancıyla birlikte vergilendirileceği öngörüldüğünden, davacı şirketin finansal kiralama yoluyla uçaklarını kiraladığı şirketlerin elde ettiği gelirin, uluslararası hava taşımacılığından elde edilen kazanç mahiyetinde olmadığı açıktır.
Türkiye Cumhuriyeti ile Amerika Birleşik Devletleri ve Büyük Britanya arasında imzalanan antlaşmaların "Ticari Kazançlar" başlıklı 7'nci maddesinde; elde edilen ticari kazancın, başka maddelerde düzenlenen gelir unsurlarını da kapsamına alması halinde, o maddelerin hükümlerinin bu madde hükümlerinden etkilenmeyeceği düzenlemesine yer verildiğinden, teşebbüslerin elde ettikleri gelirin vergilendirilmesi konusunda, söz konusu gelirin ilgili olduğu hükümlerin değerlendirilmesi gerekmektedir.
Davacı şirketin faaliyetinde kullanmak üzere kiraladığı uçaklara ilişkin yurt dışında yerleşik kiralama şirketlerine yaptığı ödemelerin vergi kanunları yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen ve bir örneği Dairemizin E:…. sayılı dava dosyasında bulunan 24.10.2008 tarih ve CIV-01/16-16 sayılı vergi tekniği raporunda; Türkiye Cumhuriyeti'nin imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında, OECD Model Antlaşmasının temel alındığı, Türkiye de dahil olmak üzere OECD üyesi ülkelerin ve hatta müzakerelere gözlemci sıfatıyla katılan üye olmayan ülkelerin de altına imza attığı OECD Model Antlaşması Yorum Notlarının, Türkiye Cumhuriyeti'nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının yorumlanmasında temel ve öncelikli referans olduğu, OECD Model Anlaşmasının royalti ödemelerini düzenleyen 12'nci maddesinin yorum notlarında sınai, ticari ve bilimsel teçhizatın kiralanması karşılığında elde edilen bedeller royalti olarak düzenlenmişken 1992 tarihinde yapılan değişiklikle bu tür teçhizatın kiralanmasından elde edilen gelirlerin ticari kazanç olarak nitelendirildiği ancak, bu değişikliğe paralel olarak Türkiye'nin Model Anlaşmanın 7'nci maddesinde sınai, ticari ve bilimsel teçhizatın kiralanmasından elde edilen gelirleri kaynakta vergileme hakkını saklı tuttuğunu belirten çekinceyi koyduğu, 1995 yılında Yorum Notlarının yeniden düzenlenmesi sırasında söz konusu çekincenin 12'nci maddeye aktarıldığı, Türkiye'nin Model Anlaşmaya koyduğu bu çekinceyle, Model Anlaşmada ticari kazanç kapsamına alınan sinaı, ticari ve bilimsel techizat kiralanmasından elde edilen gelirleri kaynak ülke sıfatıyla vergilendirmeye devam edeceğini ifade ettiği, bu çekincenin Türkiye'nin imzaladığı ikili vergi anlaşmalarının çoğunluğunda yer aldığı ve anlaşmaların "Gayrimaddi Hak Bedelleri" başlıklı 12'nci maddesinin söz konusu teçhizatın kiralanmasından elde edilen gelirleri de içerecek şekilde düzenlendiği, anlaşmada geçen sınai, ticari ve bilimsel teçhizat kavramının uçakları da kapsadığı, Model Anlaşmanın 12'nci maddesinde değişiklik yapılmasına ilişkin olarak hazırlanan 13.9.1983 tarihli OECD Raporunun beşinci paragrafında konunun ekonomik boyutu anlatılırken ileri teknoloji ürünü techizat; üretici ve müşterilerinin bu ürünleri almak ya da satmaktansa kiralamayı tercih ettikleri tespitine de yer verildiği, ileri teknoloji ürünü ticari techizat olarak davacı şirketin finansal kiralama yolu ile kiraladığı uçaklar için yaptığı ödemelerin, antlaşmaların 12'nci maddesi çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği hususu açıkça ortaya konulmuş olup rapordaki bu tespitler dikkate alındığında yurt dışında yerleşik şirketlerin Türkiye'den elde ettikleri uçak kiralama gelirinin anlaşmaların 12'nci maddesi kapsamında Türkiye'de de vergilendirileceği sonucuna varılmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 3'üncü maddesinin 2'nci fıkrasında, dar mükellef olan kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği kurala bağlanmış, maddenin 3'üncü fıkrasının (ç) bendinde, taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar sayılarak, 4'üncü fıkrasında da, bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında ilgili hükümlerine atıf yapılan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70'inci maddesinde, motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentilerinin sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmıştır. 5520 sayılı Kanunun 30'uncu maddesinde ise, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede belirtilen kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağının kurala bağlanması ve bu kazanç ve iratlar arasında gayrimenkul sermaye iratlarına da yer verilmiş olması karşısında, davacı şirketin finansal kiralama yolu ile kiraladığı uçaklar için ödediği kira bedelleri üzerinden yapılan tahakkuka karşı açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca … TL maktu harç alınmasına, 4.11.2013 gününde oybirliğiyle karar verildi.