4. Daire 2011/7308 E. , 2014/4091 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2011/7308
Karar No : 2014/4091
Temyiz Eden : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/ORDU
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti :Yeminli Mali Müşavir olan davacı adına tam tasdik raporu düzenlediği … Su Ürünleri Ticaret Sanayi Limited Şirketi'nin vergi borçları nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenip, tebliğ edilen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır. … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; yükümlü şirket adına bulunan matrah farkının, müstahsillerden yapmış olduğu kum midyesi alışlarına ilişkin müstahsil makbuzlarının bir kısmının maliyetlerin artırılması amacıyla normal piyasa fiyatının üzerinde düzenlenerek ve işçilik gideri yüksek gösterilerek maliyetlerin yükseltilmesinden kaynaklandığı, özel usulsüzlük cezasının, belli miktarın üzerindeki ödemelerinin banka veya finans kurumları aracılığıyla yapılmadığı ileri sürülerek kesildiği, yargı harçlarının ise, söz konusu vergi ve cezalara ilişkin olarak davacının tasdik raporunu düzenlediği şirket tarafından açılan davalara ilişkin olduğu dolayısıyla yeminli mali müşavirlerin inceleme yetkilerinin vergilendirmeye esas alınan belge, kayıt düzeni ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin, muhasebe usul ve esasları ile kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğu konusunda biçimsel inceleme yapmaktan ibaret olduğu ve sorumluluklarının tam tasdik raporuyla tasdik ettikleri iş ve işlemler yönünden sınırlı tutulduğu, olayda belirtilen hususların davacının verdiği hizmet ile ilgisinin bulunmadığı sonuç ve kanaatine ulaşıldığından davacı adına müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir. Davalı İdare, düzenlenen ödeme emirlerinin usul ve yasaya uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Yeminli Mali Müşavir olan davacı adına tam tasdik raporu düzenlediği … Su Ürünleri Ticaret Sanayi Limited Şirketi'nin vergi borçları nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenip, tebliğ edilen ödeme emirlerinin iptaline karar veren Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227'nci maddesinin birinci fıkrasında, 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca mükelleflerin beyannamelerinin imzalatılması ve işlemlerinin tasdik edilmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiş olup, maddenin ikinci fıkrasında ise "Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar" denilmiş ve benzer bir düzenlemeye 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12'nci maddesinde de yer verilmiştir.
3568 sayılı Kanun'un 1 'inci maddesinde Kanunun amacı, 2'nci maddesinde ise mesleğin konusu düzenlenmiştir. Bu Kanunun 12 nci maddesine dayanılarak düzenlenen, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 2 Ocak 1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Anılan Yönetmeliğin 1'inci maddesinde amaç ve kapsam açıklanmış, 4'üncü maddesinde ise tasdikle ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Bu maddede tasdik, "gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlara göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanması" olarak tanımlanmış, maddenin üçüncü fıkrasında ise, tasdik edilmiş konu ve belgelerin kamu idaresinin yetkililerince tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Yönetmeliğin 5 inci maddesinde tasdikin amacı belirlendikten sonra, 12'nci ve müteakip maddelerinde yeminli mali müşavirlerin yetkileri ve tasdike ilişkin kanıt toplama ve denetim teknikleri açıklanmıştır.
Anılan düzenlemelerin birlikte incelenmesinden, yeminli mali müşavirlerin işlemlerini tasdik ettikleri mükelleflerle ilgili olarak her türlü inceleme ve araştırma yetkilerinin bulunduğu, tasdik edilmiş işlemlerin bu tasdik kapsamında kamu idarelerince de incelenmiş olarak kabul edileceği, ancak tasdik esnasında kasten veya mesleğin gerektirdiği dikkat ve özenin gösterilmemesi sonucu vergi ziyaı bulunması halinde ise, ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezaların kesinleşmesinden sonra vadesinde ödenmemesi durumunda bu vergi ve cezalardan dolayı mükellefle birlikte müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri ile takip edileceği sonucuna varılmaktadır.
İncelenen dosyadan, davacının tam tasdik sözleşmesi imzalayarak kurumlar vergisi yönünden işlemlerini tasdik ettiği … Su Ürünleri Ticaret Sanayi Limited Şirketi'nin işlemlerinin incelenmesi sonucu, şirketin müstahsil makbuzları yaptığı kum midyesi ve hamsi alışları ile ilgili olarak yapılan karşıt incelemelerde, alış yapıldığı belirtilen müstahsillerin tanınmadığı, fiilen bu işi yapmadıkları ya da firmaya mal tesliminde bulunmadıklarının ve müstahsil makbuzlarında yer alan alış fiyatlarının yüksek olduğunun tespiti üzerine iç hamsi ve midye üretimine ilişkin randıman incelemesi yapıldığı, iç hamsi üretimine ilişkin randıman farkı bulunmamakla birlikte kum midyesinde maliyetin şişirildiğinin tespit edildiği ayrıca davacı şirkette çalışmayan işçilere ait ücretlerin gider olarak kaydedildiğinin tespiti üzerine satılan malın maliyeti düzeltilerek ve fazla kaydedilen işçi ücretleri giderlerden çıkarılmak suretiyle bulunan matrah üzerinden şirket adına tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır. Öte yandan, davacı şirket tarafından 2004 yılına ait vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davalardan, davacı şirket tarafından 6111 sayılı Kanundan yararlanılarak vazgeçildiğinden temyiz aşamasında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmiştir.
Şirket hakkında yapılan tarhiyatın kesinleşmiş olması, yeminli mali müşavir adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada, tasdikle ilgili sorumluluğun yerine getirildiğine ilişkin iddiaların incelenmesine engel değildir. Tasdikle ilgili sorumluluğun yerine getirilip getirilmediğini söyleyebilmek için ise öncelikle vergi inceleme raporuyla tespit edilen ve vergi ziyaına yol açılan hususların incelenmesi gerekmektedir. Ancak bu yönde yapılacak bir incelemeden sonra yeminli mali müşavir olan davacının düzenlediği tasdik raporuyla karşılaştırma yapılarak, mesleğin gerektirdiği özeni göstermesi halinde vergi ziyaına yol açılan işlemleri ortaya çıkarıp çıkaramayacağı tespit edilebilecektir.
Vergi Mahkemesince, yeminli mali müşavir olan davacının sorumluluğunun genel hatlarıyla kayıtlar ve belgelerdeki uyumsuzluk ile sınırlı olduğu, inceleme raporunda belirtilen fiillerden sorumlu tutulamayacağı gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiş ise de; yukarıda belirtilen kanun ve yönetmelik hükümleri uyarınca, tasdik edilmiş konu ve belgelerin kamu idaresinin yetkililerince tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş olarak kabul edileceğini belirtir derecede yeminli mali müşavirlere yetki verilip, sorumluluk yüklendiği gibi; incelenen dosyada davacının kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu düzenlediği şirketin, müstahsil makbuzu ile alımını gerçekleştirdiği emtiaya ilişkin maliyet ve işçi ücretlerinin eleştiri konusu yapıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, Vergi Mahkemesince, davacının düzenlediği kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporuyla, … Su Ürünleri Ticaret Sanayi Limited Şirketi hakkında düzenlenen inceleme raporunda eleştiri konusu edilen hususlar incelenmek ve karşılaştırılmak suretiyle davacının yasal sorumluluk yüklendiği hususlarda yeminli mali müşavirlik mesleğinin gerektirdiği özeni gösterip göstermediği ve yükümlü şirketin 6111 sayılı Kanundan yararlanma talebiyle verdiği dilekçe üzerine yapılandırılan vergi borçlarının ödenip ödenmediği araştırılarak bir karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulüyle … Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, 03/06/2014 gününde esasta ve gerekçede oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara karşıyım.
KARŞI OY
Yeminli Mali Müşavir olan davacı adına tam tasdik raporu düzenlediği … Su Ürünleri Ticaret Sanayi Limited Şirketi'nin vergi borçları nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenip, tebliğ edilen ödeme emirlerinin iptaline karar veren Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Mükerrer 227 nci maddesinde, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu öngörülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 34 üncü maddesinde, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ edileceği öngörülmüştür. 3568 sayılı Kanunun 12 nci ve Vergi Usul Kanunu'nun Mükerrer 227 nci maddesinde düzenlenen müşterek ve müteselsil sorumluluk idareye, vergi alacağının tahsili için sorumlulardan dilediğine müracaat edebilme olanağı sağladığı gibi, aynı zamanda sorumlulardan her ikisinin birden takibine de imkan verdiğinden, meslek mensuplarının, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmalar ile kendi görevinin amaç ve kapsamı çercevesinde ileri sürülebilecek kimi iddiaları idareye karşı ileri sürülebilmesi, ancak tarhiyat anından itibaren takip edilmeleri ile mümkündür.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Amme Alacağının Cebren Tahsili" başlıklı İkinci Kısmında düzenlenen 54 üncü maddesinde, "ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağı tahsil dairesince cebren tahsil olunur." 55 inci maddesinde de "Amme alacağını vadesinde ödemiyenlere, 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir "ödeme emri" ile tebliğ olunur" denilmektedir. Anılan Yasa maddeleri uyarınca ancak borçlusunun süresi içinde ödemediği bir kamu alacağının bulunması, bu şekilde kesinleşen kamu alacağının cebren tahsilini sağlamak üzere ödeme emri düzenlenmesi gereği öngörülmüştür. Dava konusu ödeme emri düzenlenmesine esas olan borç ise Vergi Usul Kanunu'nun 112 nci maddesi gereğince vadesi mükellef açısından belli olan, ancak müşterek ve müteselsil sorumlu tutulan davacı (yeminli mali müşavir) açısından vadesi belli olmayan, tahakkuk etmemiş bir borçtur.
Yeminli mali müşavirin müşterek ve müsteselsil sorumlu olduğu vergi borcu için 3568 sayılı Kanunda ve Vergi Usul Kanununda ödeme zamanı tesbit edilmemiş olması karşısında, 6183 sayılı Kanunun 37 nci maddesinin 2 nci fıkrasında yer alan "Hususi Kanunlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş amme alacakları Maliye vekaletince belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödenir" hükmü uyarınca davacıya usulüne uygun olarak bir tebliğ yapılıp, anılan madde uyarınca bir ay ödeme süresi verilmesi ve bu aşamada yargıya başvuru olanağının tanınması gerekir.
Yukarıda da açıkladığımız gibi, 6183 sayılı Kanunun 54 üncü maddesi uyarınca ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının varlığından söz edilerek cebren tahsil yoluna gidilmesi, ödeme emri düzenlenmesi ancak, amme alacağının ödenmesi için süre verilmesi, bu süre içinde borcun ödenmemesi veya yargı yoluna başvurulmuşsa, borcun varlığı konusunda karar verilmesi sonucunda olanaklıdır.
Her ne kadar, 18 sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde, yeminli mali-müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluğunun vergi inceleme raporunda tespit edileceği ve takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesi sonrası başlayacağı belirtilmektedir. Ancak yukarıda yapılan açıklamalar ve Yasa hükümleri karşısında, söz konusu Genel Tebliğ hükümleri esas alınarak davacı hakkında doğrudan ve ilk kez cebren tahsil yolu uygulanarak ödeme emri düzenlenmesinde hukuki isabet yoktur.
Bu nedenle, davacı adına ihbarname düzenlenmeden ödeme emri düzenlenmesinin yasal olmadığı ve aksi yöndeki Mahkeme kararının bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle karara karşıyım.