4. Daire 2012/2515 E. , 2013/3293 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2012/2515
Karar No : 2013/3293
Temyiz Eden : … Kooperatifleri Merkez Birliği
Vekili : …
Karşı Taraf : Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğü - ANKARA
İstemin Özeti : Davacının, Başbakanlık Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünden satın aldığı arsa nedeniyle ihtirazi kayıtla ödediği katma değer vergisinin kaldırılarak iadesi istemiyle dava açılmıştır. Danıştay Yedinci Dairesi tarafından verilen bozma kararı uyarınca …Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 377'nci maddesinde, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabileceklerinin belirtildiği, aynı Kanunun 8'inci maddesinde ise mükellefin tanımının yapıldığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8 nci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde de mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların mükellef olduğu hükmüne yer verildiği, buna göre; dolaylı bir vergi türü olan katma değer vergisinin mükellefinin, vergiye nihai olarak katlanmak durumunda kalan kişi ya da kişiler olmayıp, onlara mal teslim eden veya hizmet ifasında bulunan kişiler olduğu, bu durumda, sözkonusu verginin iptali istemiyle dava açma hakkının da verginin mükellefi olan bu kişilere ait bulunduğu, bu nedenle, davanın, katma değer vergisi mükellefi olmayan ve vergiye nihai olarak katlanan davacı tarafından açılmasının mümkün olmadığı, vergiye nihai olarak katlanan davacının, kendisinden haksız olarak alındığını ileri sürdüğü vergiyi, verginin mükellefine karşı adli yargı yerinde açacağı dava sonucuna göre geri alabileceği gerekçesiyle 2577 sayılı Yasanın 15 inci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendi uyarınca davanın ehliyet yönünden reddine karar verilmiştir. Davacının temyiz istemi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesinin 13.2.2008 günlü ve E:2006/1802, K:2008/472 sayılı kararıyla; sadece vergiyi tahsil edip vergi dairesine yatıran kişinin dava açma ehliyetinin bulunduğunun, vergiyi fiilen ödeyen ve verginin getirdiği mali yüke katlanan davacının ise bu vergi ile ilgisinin olmadığını kabul etmenin mükellefiyet kavramı ile bağdaşmayacağı gibi, 2577 sayılı Kanunun 2 nci maddesinde öngörülen menfaat ihlali durumda dava açılmasına olanak tanıyan düzenlemeyle de bağdaştırılamayacağı, bu nedenle, Başbakanlık Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünden taşınmaz satın alan davacının satış bedeli üzerinden ödemek zorunda kaldığı vergiye karşı açtığı davada dava açma ehliyeti bulunduğu gerekçesiyle mahkeme kararının bozulmasına karar verilmiştir. Bozma kararına uymayan .... Vergi Mahkemesi, … gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla önceki kararında ısrar etmiştir. Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca karar düzeltme aşamasında verilen 12.10.2011 günlü ve E:2011/236, K:2011/582 sayılı kararla; Danıştay Yedinci Dairesinin bozma kararına uyularak ve yansıyan vergilerde vergi yükü üzerinde kalan ancak verginin mükellefi olmayan kimselerin, verginin tahakkukuna dava açamayacaklarından davanın reddi yolunda verilen vergi mahkemesi kararına davacı tarafından yöneltilen temyiz isteminin, bozmaya uyulmasıyla idare lehine doğan usuli kazanılmış hak gözetilmeden yeniden bozulması üzerine verilen ısrar kararında ısrar hükmü yönünden hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle temyiz isteminin reddine, kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası üzerinde, uyulan ve usuli kazanılmış hak yaratan Danıştay Yedinci Dairesince verilen bozma kararına uygunluk yönünden yapılabilecek temyiz incelemesi sonuçlandırılmak üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesine karar verilmiştir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49'uncu maddesinin 4'üncü fıkrasında, "Mahkeme bozmaya uymayarak eski kararında ısrar edebilir. Israr kararının ilgili tarafından temyizi halinde, dava, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca incelenir. Danıştayın ilgili dava dairesinin kararı uygun görülürse mahkemenin kararı bozulur; aksi halde onanır. Danıştay İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurulları kararlarına uyulması zorunludur." hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre; davanın ehliyet yönünden reddine ilişkin ısrar kararının temyizi üzerine Vergi Dava Daireleri Kurulunca uyuşmazlıkta davalı İdare lehine usuli kazanılmış hak bulunduğu gerekçesiyle temyiz istemi reddedildiğinden, ilgili dava dairesince uyuşmazlığın esasına geçilip temyiz incelemesi yapılmasını gerektiren bir durum da bulunmadığından Mahkeme kararının onanması ve uyuşmazlığın Vergi Dava Daireleri Kurulunca sonlandırılması gerekmektedir. Ancak, buna rağmen Mahkeme kararının davanın ehliyet yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrası üzerinde Danıştay Yedinci Dairesince verilen bozma kararına uygunluk yönünden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosya dairemize gönderildiğinden ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararına uyulması zorunlu olduğundan, Mahkeme kararının Danıştay Yedinci Dairesince verilen bozma kararında yazılı esaslara uygun olduğu görülmektedir.
Öte yandan, yeni bir içtihadı birleştirme kararının çıkmış olması, usuli kazanılmış hak ilkesinin istisnalarından biri olmakla birlikte, Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunun 2.7.2012 günlü ve E:2009/1, K:2012/2 sayılı kararının damga vergisiyle ilgili bulunduğundan ve özellikle kanun sistematiğinde bulunan indirim mekanizması nedeniyle dava açma ehliyeti yönünden başka tartışmaları da gerektirecek katma değer vergisi uyuşmazlıklarında uygulanması mümkün değildir. Bilindiği üzere, katma değer vergisini ödeyen asıl yüklenicinin katma değer vergisi mükellefi olması durumunda ödediği vergiyi indirim konusu yapma hakkı bulunmaktadır. Uyuşmazlıkta olduğu gibi dava açma ehliyetinin varlığının kabul edilmesi halinde daha önce ödenen verginin davacıya iadesi yapılabilirken, indirim olarak kullanılmış verginin zamanaşımı nedeniyle düzeltilemeyeceği bir durum ortaya çıkmakta ya da zamanaşımı süresi içinde düzeltilebilirse de davacının aleyhine bir sonuç ortaya çıkabilmektedir.
Bu nedenle, söz konusu İçtihadı Bileştirme Kurulu Kararı uyuşmazlıkta uygulanamayacağından, Danıştay Yedinci Dairesince verilen bozma kararında yazılı esaslara uygun olan Mahkeme kararına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği düşünüldü:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 39'uncu maddesinde, İçtihatları Birleştirme Kurulunun, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceleyeceği ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar vereceği belirtilmiştir. Kanun'un "İçtihatların birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar" başlıklı 40'ıncı maddesinde ise;
"1. İçtihatların birleştirilmesi veya birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi, Danıştay Başkanı, konu ile ilgili daireler, idari ve vergi dava daireleri kurulları veya Başsavcı tarafından istenebilir.
2. Aykırı kararlarla ilgili kişiler, içtihatların birleştirilmesi için Danıştay Başkanlığına başvurabilirler.
3. Kurulun, içtihatların birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkındaki kararları, gönderildikleri tarihten itibaren bir ay içerisinde Resmi Gazete'de yayımlanır.
4. Bu kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak zorundadır." hükmüne yer verilmiştir.
Bilindiği üzere, temyiz merciinin bozma kararı üzerine bozmaya uyan Mahkemenin, bozma kararı doğrultusunda inceleme yapmak ve karar vermek durumunda olması, temyiz merciinin de artık ilk bozma kararına aykırı olacak şekilde ikinci bir bozma kararı verememesi olarak tanımlanan usuli kazanılmış hak ilkesi bir kanun hükmüne dayanmayıp yargı içtihatlarıyla medeni yargılama usulünde ortaya çıkmıştır ve kamu düzeniyle ilgili bir ilkedir.
Ancak, kamu düzeni düşüncesiyle ortaya çıkan bu ilkeye yine kamu düzeni düşüncesiyle bazı istisnalar getirilmiştir. Yeni bir içtihadı birleştirme kararının çıkmış olması da bu istisnalardan biridir.
İhale kararı üzerine, işin üstlenilmesinden sonra ihale makamınca, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre hesaplanıp, işi üstlenen şirketten kesilerek veya alınarak, ihale makamınca vergi idaresine ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle davacı şirket tarafından dava açılıp açılamayacağı konusunda, Danıştay Yedinci Dairesinin 06/02/2006 tarih ve E:2003/1573, K:2006/366 sayılı kararı ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 14/04/2006 tarih ve E:2006/26, K:2006/93 sayılı kararı arasındaki içtihat aykırılığının, içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesinin istenilmesi üzerine Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunun 2.7.2012 günlü ve E:2009/1, K:2012/2 sayılı kararıyla; "İçtihat aykırılığına neden olan kararlara konu olan davalarda uyuşmazlığın esasını işin yüklenicisi olan davacıların, ihale kararları ve diğer düzenlenen belgeler üzerinden hesaplanan ve ihale makamınca Şirketlerin alacağından kesinti yapmak suretiyle ödenen damga vergisine karşı, vergi mükellefi veya sorumlusu olup olmadıklarına bakılmaksızın, vergi mahkemelerinde dava açma ehliyetlerinin bulunup bulunmadığı hususu oluşturmaktadır.
Vergi mahkemelerinin genel bütçeye, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları çözümleyeceği yönündeki 2576 sayılı Kanunun 6 ncı maddesinde yer alan hükme göre; vergiyi doğuran olay, mükellefiyet, muafiyet, istisna gibi tümüyle vergi hukukuna ilişkin konularda açılacak davaların vergi mahkemelerinde görülmesi gerekmektedir.
Vergi hukukundan doğan uyuşmazlıkların çözümü, öncelikle 2577 sayılı Kanunda belirtilen usuller ve bu Kanun hükümleri saklı kalmak üzere de 213 sayılı Kanunda yer alan usullere tabidir. Dolayısıyla 213 sayılı Kanunun 377'nci maddesinde mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemelerinde dava açabileceklerinin belirtilmiş olması mükellef ya da sorumlu olmayan, fakat vergilendirmeyle ilgili bir idari işlem nedeniyle hak veya menfaatinin ihlal edildiğini iddia eden ilgililerin, 2577 sayılı Kanunun 2 nci maddesine göre iptal veya tam yargı davası açmalarına engel oluşturmamaktadır.
İçtihadın birleştirilmesine konu kararlara ilişkin maddi olaylarda; ihale kararlarına ilişkin damga vergileri, ihaleyi kazanan yüklenicilerin hak edişlerinden kesilip, vergi dairesine yatırılmış; böylece yüklenicilerin aldıkları hak edişlerde damga vergisi kadar azalma meydana gelmiştir. Damga vergileri hak edişlerinden kesilen yükleniciler, söz konusu ihale kararlarının damga vergisine tabi olmayıp, muafiyet kapsamında sayılması gerektiğini iddia ederek, ortaya çıktığını öne sürdükleri hak ihlallerinin giderilmesi, vergi dairelerine yatırılan damga vergisi tutarlarının iadesi istemiyle dava açmışlardır.
Açılmış olan bu davalarda uyuşmazlıklar 488 sayılı Kanuna uygun bir vergilendirme olup olmadığına ilişkindir. Bu hukuki sorunlardan kaynaklanan uyuşmazlıkların görüm ve çözümü de, vergi hukukundan doğan uyuşmazlıkları görüp çözmekle görevli vergi yargısının görev alanına girmektedir.
Öte yandan, yüklenicilerin ihale makamları aleyhine adli yargıda hak edişlerindeki azalma nedeniyle dava açmaları mümkün olmakla birlikte; sebepsiz zenginleşmeyle ilgili olarak açılacak bu davalarda, vergi idarelerinin damga vergisi tahsilat işlemlerinin denetiminin yapılamayacağı, vergi dairesinin hasım olmayacağı ve davalarda vergi dairesi aleyhine hüküm kurulamayacağı açıktır. Dolayısıyla adli yargıda ihale makamları aleyhine dava açılabileceğinden bahisle vergi dairelerinin vergi tahsilat işlemlerinin yargısal denetiminden kaçınılması; hak arama özgürlüğü ve idari işlemlerin, Anayasada sayılan istisnalar dışında yargı denetimine tabi tutulacağı yolundaki Anayasanın 125'inci maddesinde yer alan kuralla bağdaşmayacaktır. Ayrıca, ihale makamlarınca damga vergilerinin vergi dairelerine yatırılması, sonuçta vergi idareleri tarafından yapılmış tahsilat işlemleridir. Bu tahsilat işlemlerinin, vergilendirmeyle ilgili idari işlemler olduğunda duraksama bulunmamaktadır. Anılan tahsilat işlemleriyle hak edişlerinin eksildiğini öne süren yüklenicilerin, haklarının ihlal edildiği iddiasıyla damga vergisi tahsilatının iptali veya tutarlarının iadesi istemiyle 2577 sayılı Kanunun 2'nci maddesine göre vergi yargısında dava açmaları mümkündür." gerekçesiyle, ihale kararı üzerine ihale makamınca 488 sayılı Kanuna göre hesaplanıp işi üstlenen şirketten kesilerek veya alınarak ihale makamınca vergi idaresine ödenen damga vergisi tahsilatının iptali veya tahsil edilen tutarın iadesi istemiyle işi üstlenen şirketin vergi mahkemesinde dava açabilmesi gerektiğinden içtihadın Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları doğrultusunda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Söz konusu İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı, 26.2.2013 günlü ve 28571 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olup, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40'ıncı maddesi uyarınca Danıştay Daire ve kurulları ile İdari mahkemelerin ve idarenin bu karara uyması zorunludur.
Bu durumda; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, ... Vergi Mahkemesi tarafından Danıştay Yedinci Dairesinin bozma kararına uyularak verilen davanın ehliyet yönünden reddine ilişkin kararının, uyulan ve usuli kazanılmış hak yaratan Danıştay Yedinci Dairesince verilen bozma kararına uygunluk yönünden yapılabilecek temyiz incelemesi sonuçlandırılmak üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesine karar verilmiş ise de; dava konusu uyuşmazlığın esasını da davacıdan tahsil edilen katma değer vergisine karşı, davacının vergi mükellefi veya sorumlusu olup olmadığına bakılmaksızın, vergi mahkemesinde dava açma ehliyetinin bulunup bulunmadığının oluşturması karşısında, söz konusu İçtihadı Birleştirme Kurulu kararı üzerine oluşan yeni hukuki duruma göre gereği görüşüldü:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2'nci maddesinin 1'inci fıkrasında, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türü olarak sayılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işlemi yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu belirtilmiştir. Ancak, katma değer vergisinin yansıtmalı bir vergi türü olması ve yansıtılabilirlik özelliği nedeniyle, asıl vergi yükü, bu vergiyi ödeyen ve indirim hakkı olmadığı için sözkonusu vergi yükü davacı üzerinde kalmakta, verginin davacıdan tahsili suretiyle davacının mamelekinde meydana gelen azalma nedeniyle davacının menfaati etkilenmektedir.
Sadece vergiyi tahsil edip vergi dairesine yatıran kişinin dava açma ehliyetinin bulunduğu, vergiyi fiilen ödeyen ve verginin getirdiği mali yüke katlanan davacının ise bu vergi ile ilgisinin olmadığını kabul etmek, mükellefiyet kavramı ile bağdaşmayacağı gibi, 2577 sayılı Kanunun 2'nci maddesinde öngörülen menfaat ihlali durumda dava açılmasına olanak tanıyan düzenlemeyle ve anılan İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararıyla bağdaştırılamaz.
Bu nedenle, Başbakanlık Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünden taşınmaz satın alan davacının satış bedeli üzerinden ödemek zorunda kaldığı vergiye karşı açtığı davada ehliyeti bulunduğundan, Vergi Mahkemesince, katma değer vergisinin mükellefi olmayan ve vergiye nihai olarak katlanan davacı tarafından açılmasının mümkün olmadığı gerekçesiyle davanın ehliyet yönünden reddine karar verilmesinde hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının davanın ehliyet yönünden reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına 6.5.2013 gününde oybirliğiyle karar verildi.